Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2018 r., I FSK 1729/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2018 r., I FSK 1729/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2048/15 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. Sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z 9 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2048/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 31 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. w wysokościach innych, niż to wynika ze złożonych deklaracji VAT-7. Organ ten ustalił, iż Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 20 faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wystawionych przez B. L. B., I. sp. z o.o., L. R. K. W oparciu o powyższe faktury Skarżąca wystawiła faktury stwierdzające sprzedaż ze stawką 0% w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (dalej także WDT) firmom H., A. s.r.o. W ocenie organu I instancji zakwestionowane faktury dostaw tych nie dokumentowały. Organ ten dokonał zatem określenia kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług bez uwzględnienia kwestionowanych faktur VAT zakupu, jak i faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia.

5 Od tej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie.

6 Decyzją z 31 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że organ I instancji ustalił, iż zarówno faktury VAT wystawione przez firmy B., I. sp. z o.o. i L. (zakupy), jak i faktury VAT wystawione przez Skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz H. oraz A. (sprzedaż) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Transakcje te były częścią karuzelowego obrotu żelazostopami i innymi towarami, w którym brały udział m. in. B., L., I. sp. z o.o., K. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A., H. i inne. Ustalenia te wynikają z zeznań L. B., R. K., G. L., J. P., M. R., K. N., M. S. i innych, którzy przyznali się do zarzucanych im czynów, składając w śledztwie obszerne wyjaśnienia i opisując schematy karuzeli podatkowych, w których brali udział. Do zarzucanych czynów nie przyznały się natomiast m. in. B. M. oraz M. J.

7 Dalej organ II instancji przedstawił ustalenia dotyczące wystawców spornych faktur. Z ustaleń tych wynika, że Skarżąca pełniła rolę "brokera", tj. podmiotu, który w ramach WDT wyprowadza towar z zerową stawką VAT, więc może odliczyć podatek, który nie został na wcześniejszym etapie zapłacony przez "znikającego podatnika", a takim podmiotem była firma L., która nie rozliczała podatku należnego. Firma B. i inne pełniły rolę "buforów", natomiast firmy A. i H. były podmiotami – "odbiorcami" towaru w ramach WDT - mającymi siedzibę za granicą. Najczęściej pojawiający się schemat polegał na tym, iż L. sprzedawał towar do B., następnie B. do Skarżącej, a ta sprzedawała towar w ramach WDT kontrahentowi zagranicznemu (firmie H. lub A.). Towar ten wracał następnie do Polski i w dalszym ciągu był przedmiotem obrotu karuzelowego. W łańcuchach transakcji karuzelowych pojawiały się także firmy M. sp. z o.o., K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., A. sp. z o.o. W związku z transakcjami przebiegającymi między wskazanymi podmiotami następowało przemieszczanie się towaru, tyle tylko, że towar ten:

8 - "jeździł w kółko" pomiędzy uczestnikami transakcji karuzelowych,

9 - był inny, niż opisany na fakturach.

10 Z zebranego w sprawie materiału jednoznacznie wynika zatem, iż transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami były fikcyjnymi transakcjami karuzelowymi.

11 Wypowiadając się w kwestii świadomości Skarżącej co do udziału w omawianym oszustwie karuzelowym organ odwoławczy stwierdził, że co prawda to nie ona była inicjatorem handlu żelazostopami, niemniej już przy pierwszej transakcji (a nawet przed nią) osoby działające w imieniu spółki mogły i powinny były się zorientować, iż mogą mieć do czynienia z transakcjami niezgodnymi z prawem. Tym bardziej, że wcześniej Skarżąca nie miała w ogóle do czynienia z takim towarem.

12 W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestionowane faktury VAT dotyczące nabycia towaru od firm B., I. sp. z o.o. i L. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji nie miały też miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokumentowane fakturami, które Skarżąca wystawiała na rzecz H. oraz A.

13 2. Skarga do Sądu I instancji.

14 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła naruszenie:

15 - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

16 - art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

17 - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

18 - art. 121 § 1 O.p. przez prezentowanie stanowiska stricte pro fiskalnego,

19 - art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania,

20 - art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Skarżąca,

21 - art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

22 - art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej, tj. niedokonanie przesłuchania B. M. i M. J.,

23 - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów potwierdzających, że Skarżąca nieświadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej,

24 - art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

25 - art. 210 § 4 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

26 - art. 2 i 7 Konstytucji RP,

27 - art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

28 Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z załączonych do skargi faktur i umów z kontrahentami dokumentujących sposób prowadzenia działalności gospodarczej.

29 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

30 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

31 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten za prawidłowe uznał ustalenia, że Skarżąca nabywała i dokonywała WDT towaru innego niż żelazostopy wskazane na zakwestionowanych fakturach. Spornym transakcjom – dostawom żelazostopu i ich wewnątrzwspólnotowej dostawie - towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie przedmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Faktury te nie dokumentowały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

32 Jednocześnie Sąd I instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, że Skarżąca nie wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jednak powinna wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że otrzymuje inny towar niż wykazany na fakturze. Dodał, że nie jest sporne, iż o udziale w karuzeli podatkowej Skarżąca dowiedziała się w 2013 r. Zdaniem Sądu I instancji okoliczności towarzyszące transakcjom powinny były wymusić na Skarżącej wyjątkową ostrożność jeszcze przed dokonaniem pierwszej transakcji żelazostopami, tym bardziej, że wcześniej nie miała ona w ogóle do czynienia z takim towarem. W jego ocenie nie przemawia na korzyść Skarżącej pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 4 marca 2014 r., gdyż z uwagi na opatrzoną nim datę weryfikacja nastąpiła w 2014 r., a zatem 3 lata po rozpoczęciu współpracy. Trudno również uznać, iż Skarżąca dołożyła należytej staranności upewniając się u osób biorących udział w oszustwie (L. B.), że transakcje są legalne. Sąd I instancji zauważył również, że przyjęty przez Skarżącą "model biznesowej współpracy" odnoszący się do podstawowej sfery działalności (dostawy biomasy do energetyki zawodowej) nie mógł mieć zastosowania do nowej działalności, w której nie miała doświadczenia.

33 Sąd I instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych, iż nie doszło w niniejszej sprawie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką 0%. Odwołał się przy tym do ustaleń tych organów, z których wynika, że A. to podmiot "słup" założony na R. K., który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej a jedynie na polecenie G. L. podpisywał faktury. Z kolei w stosunku do firmy H. ustalono, iż jej numer identyfikacyjny został zawieszony, zaś ona nie posiada siedziby w Niemczech.

34 Na koniec Sąd I instancji za niezasadne uznał zgłoszone w skardze zarzuty proceduralne. W szczególności za całkowicie zbędne uznał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Skarżącej M. J. oraz B. M.

35 4. Skarga kasacyjna.

36 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

37 1) art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako: "P.p.s.a.") przez brak orzeczenia w granicach sprawy, brak orzekania na podstawie akt sprawy oraz kontrolę czynności niepodjętych przez organy administracji publicznej, co przejawiało się w przyjęciu w zaskarżonym orzeczeniu, że Skarżąca dokonała transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, tyle że nie można jej przypisać dobrej wiary w tym zakresie, gdy tymczasem organy obu instancji wydały decyzje z przyjęciem, że do omawianych transakcji w ogóle nie doszło, praktycznie pomijając kwestie dobrej wiary Skarżącej;

38 2) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez brak przeprowadzenia dowodów z dokumentów wnioskowanych przez Skarżącą w skardze, chociaż przeprowadzenie tych dowodów nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie a jednocześnie pozostawało kluczowe dla ustalenia tego, czy Skarżącą można było uznać za wystarczająco starannego podatnika dbającego o swoje interesy, co z kolei miało znaczenie w kontekście tego, czy Skarżąca pozostawała w dobrej wierze;

39 3) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 pkt 2) P.p.s.a., jak również art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z:

40 a) art. 191 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, co stało się powodem oddalenia skargi, mimo iż Skarżąca wykazała w niej, iż organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy w sposób dowolny;

41 b) art. 187 O.p. przez zaakceptowanie tego, że organy orzekające w sprawie zaniechały ustalenia całokształtu stanu faktycznego w zakresie istnienia, bądź nie, dobrej wiary po stronie Skarżącej, przyjmując (dopiero w toku postępowania przed II instancją), że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, nie gromadząc dowodów na tę okoliczność, ignorując fakty powszechnie znane oraz odmawiając przeprowadzenia dowodów na te okoliczności wnioskowanych przez stronę;

42 c) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej, tj. niedokonanie przesłuchania B. M. i M. J.;

43 d) art. 187 O.p. przez zaakceptowanie tego, że organy orzekające w sprawie zaniechały wyjaśnienia wątpliwości co do tego, jaki był faktyczny przedmiot transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, w związku z czym nie było (sprecyzowanych) podstaw faktycznych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

44 Z ostrożności procesowej - jeśli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że nie miały miejsca naruszenia przepisów postępowania, których skutkiem były przede wszystkim błędne ustalenia, co do stanu świadomości (istniejącej i pożądanej) Skarżącej oraz niewyjaśnione wątpliwości, co do tego, jaki był faktyczny przedmiot transakcji – Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu dla odmowy Skarżącej prawa do odliczenia, mimo uznania, że transakcje dokumentowane fakturami miały miejsce.

45 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów.

46 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

47 5.1 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

48 5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

49 5.3. Sąd kasacyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut skarżąca wskazała, że organy obu instancji nie rozpatrywały kwestii dobrej wiary, w związku z czym Sąd I instancji oceniając w uzasadnieniu wyroku kwestie dobrej wiary, wykroczył poza granice sprawy. Innymi słowy badał legalność czynności niepodjętych przez organy administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym.

50 Analiza wyroku Sądu I instancji i decyzji organu II instancji wskazuje, że podstawą zakwestionowania rozliczeń pomiędzy B., L., H., A. był brak należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. podmiotami przez skarżącą, przy zachowaniu której nie doszłoby do transakcji z tymi podmiotami. Brak dobrej wiary nie był podstawą zakwestionowania rozliczeń. Wynika to wprost z pkt. 4.9. (strony 24 i 25) uzasadnienia wyroku Sądu I instancji.

51 Zatem zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. jest chybiony.

52 5.4. Nie można też zgodzić się zarzutem naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez brak przeprowadzenia dowodów z dokumentów wnioskowanych przez Skarżącą w skardze, które miałyby wykazać, że takie same standardy jak z B., L., H., A. skarżąca stosowała w kontaktach biznesowych z innymi kontrahentami, wskazując na umowę S. s.c. i E. S.A. na dostawę biomasy.

53 Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że regułą obowiązującą w postępowaniu sądowym jest, że Sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej. Przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów jest zatem wyjątkiem dopuszczalnym tylko w przypadku, gdy ustalenia stanu faktycznego w zakresie przesądzającym o prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu administracji budzą istotne wątpliwości.

54 W tym miejscu, po pierwsze należy zauważyć, że przedmiotem niniejszego postępowania nie była ocena zachowania należytej staranności z innymi kontrahentami, ponieważ w tym obszarze aktywności gospodarczej organ nie dopatrzył się nieprawidłowości. Zatem ta kwestia nie była badana w postępowaniu administracyjnym. Po drugie, brak należytej staranności w kontaktach z uczciwymi kontrahentami skutkuje, co do zasady przeprowadzeniem rzeczywistych transakcji. Przy nieuczciwych kontrahentach i pozostałych okolicznościach doprowadzi do transakcji o charakterze oszukańczym. Ryzyko takiego postępowania zawsze ponosi podmiot biorący w tym udział. Zatem dowodzenie, że we wszystkich kontaktach handlowych skarżąca się tak samo zachowywała, nie stanowi usprawiedliwienia a w konsekwencji nie zwalnia jej z odpowiedzialności za takie zachowanie, jeżeli okazało się, że doszło do transakcji o charakterze sprzecznym z przepisami prawa.

55 Mając to na uwadze, pominięcie przez Sąd I instancji dowodów, których skarżąca przeprowadzenia żądała, było uzasadnione.

56 5.5. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 187, art. 188, art. 191 O.p. czyli naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalania i oceny zebranego materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tych zarzutów.

57 Stan faktyczny w sprawie, który Sąd I instancji zaakceptował, został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe.

58 W kontekście naruszenia ww. przepisów skarżąca dowodziła, że transakcje pomiędzy dostawcami B., I. sp. z o.o. i L. a skarżącą miały miejsce. Tak samo jak z odbiorcami A. s.r.o. i H. (dalej "H.").

59 W sprawie nie jest sporne, że następował karuzelowy obrót towarem o bliżej nieokreślonych właściwościach. Organy podatkowe, do czego Sąd I instancji się odniósł w uzasadnieniu wyroku, używając w decyzjach określenia "transakcje fikcyjne" wskazywały na sytuację, w której towar wykazany na fakturze a ten, który był przedmiotem dostaw różnił się. Można uznać, że transakcja fikcyjna to w pewnym znaczeniu zarówno taka, która nie miała miejsca jak i taka, która różni się w rzeczywistości od tej wykazanej na fakturze. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zwolennikiem stosowania tak zamiennej terminologii ale w kontekście zebranego materiału dowodowego jest to usprawiedliwione. Ponadto, brak stosowania ścisłej terminologii nie zmienia oceny stanu faktycznego, dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd I instancji.

60 Zasadniczy spór w niniejszej sprawie na tym etapie sprowadza się do tego czy Skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności mogła przewidzieć, że transakcje z L. B., R. K. czy też H. i A. służyły wyłudzeniom podatku od towarów i usług.

61 W ocenie NSA przy dochowaniu należytej staranności można było przypuszczać, że transakcje z ww. podmiotami służą wyłudzaniu VAT.

62 Po pierwsze należy zwrócić uwagę na okoliczności, w których skarżąca, która zajmuje się dostawą pelletu do elektrowni, zaczyna zajmować się handlem żelazostopami. Towarami, jak wynika z dokumentacji, o znacznych wartościach. Z zeznań B. M. prokurenta Spółki, M. J. Prezesa Społki i L. B. wynika, że to L. B. przyszedł do B. M., nota bene córki głównego udziałowca Skarżącej i zaproponował handel żelazostopami. W zeznaniach z 20 maja 2013 r. L. B. zeznał, że potem tematem żelazostopów zajmował się M. S., ponieważ ja ćpałem i leczyłem się odwykowo o czym wiedziała B. M. L. B. wskazał na dostawców towaru, odbiorców towaru oraz ustalił marże dla każdej z tych firm. Trzeba przyznać, że jest to specyficzny sposób wchodzenia w nowe relacje biznesowe dotyczące handlu nowym towarem, na temat którego nikt ze strony skarżącej nie posiadał większej wiedzy. Za taką nie można uznać wiadomości pozyskanych w internecie.

63 W ocenie NSA, osoby decydujące o rozpoczęciu handlu żelazostopami powinny zastanowić się nad tym, jaką rolę będą pełnić w tym biznesie, skoro L. B. z góry wszystko wiedział i ustalał za wszystkich. W normalnych relacjach biznesowych handlowcy chronią dostęp do swoich dostawców, odbiorców, stosowanych marż. Te elementy objęte są co do zasady tajemnicą handlową. Przeciętnie dbający przedsiębiorca dbający o swoje interesy zadałby sobie pytanie, po co L. B. dodatkowy pośrednik, skoro on sam lub wskazane przez niego firmy mogłyby otrzymać dodatkowo dość wysoką marżę (ok. 60 eurocentów na kg). Nie jest wyjaśnieniem tej sytuacji, że L. B. ze względów finansowych nie mógłby dokonywać tak znacznych transakcji, ponieważ w przypadku sprzedaży początkowo dokonywana była przedpłata w całości a potem częściowe przedpłaty. W przypadku otrzymania przedpłaty lub zapłaty skarżąca dokonywała zapłaty do I., L. R. K. czy też L. B. Zatem biznes ten nie wymagał angażowania własnych środków, ponieważ gdy strona otrzymywała zapłatę za towar, to płaciła to dostawcom. Skoro nie wymagało to zaangażowania środków finansowych, to przeciwne twierdzenia L. B. powinny wzbudzić podejrzenie, co do uczciwości przeprowadzanych transakcji.

64 Z okoliczności przeprowadzanych transakcji z L. R. K. i A. wynika, że skarżąca na tym etapie także nie dochowała należytej staranności. R. K. w dokumentach rejestrowych był właścicielem L. i udziałowcem w A. Zatem rozpoczynając handel z tymi podmiotami skarżąca nie zajrzała nawet do dokumentów rejestrowych tych firm, z których o tym fakcie by się dowiedziała. Z zeznań L. B. z 10 czerwca 2013 r. wynika, że R. K. wyglądał jak "menel, totalny lump". Gdyby skarżąca na początku kontaktów handlowych zobaczyła z kim handluje, to pewnie zastanowiłaby się skąd osoba wyglądająca w taki sposób obraca kwotami kilkuset tysięcy złotych. Skarżąca dopiero potem zadzwoniła do L. B., wg. jego zeznań z 10.06. 2013 r., i wskazała że L. R. K. i A. to ten sam właściciel. B. M. i M. J. same to ustaliły. Po przelewach te same osoby ustaliły, że chodzi o te same pieniądze. W zeznaniach L. B. po ustaleniu tego B. M. i M. J. dalej chciały współpracować w handlu żelazostopami ale naciskały na innego kontrahenta. Stąd pojawiła się firma H. z Niemiec.

65 Ponadto, przedstawiciel skarżącej, poza jednostkowymi przypadkami, nie kontrolował, co było przedmiotem transportu. L. B. zeznał, że był to inny towar gorszej jakości lub kamień. W zeznaniach z 24 czerwca 2013 r. na str. 4 L. B. wskazał, że w połowie transakcji z A. , B. M. powiedziała L. B., że z informacji od jego byłego pracownika wie, że jeździł inny towar niż ten wykazany w fakturach. Zatem podejrzenia już wtedy były po stronie Skarżącej. Bez znaczenia, że pojawiły się w 2012 r. Wykrycie tego faktu nie zwalniało skarżącej z dokonania korekt faktur wstecz. Warto zauważyć, że towar oryginalny był pakowany w nowe big bagi, plombowany z nazwą producenta, składem opakowania, nr [...]. Inny towar był pakowany w stare opakowania. Zdaniem L. B. po tym B. M. mogła się zorientować, że nie jest to towar opisany w fakturach. Potwierdza to w zeznaniach z 19 września 2013 r. M. S. Są zatem zbieżne zeznania dwóch osób.

66 Warto też zwrócić uwagę, że w momencie, kiedy pojawiły się problemy z płatnościami ze strony A., I. sp. z o.o., przejął dług A. w stosunku do skarżącej. Na jakiej podstawie I. sp. z o.o. (dostawca żelazostopów) przejął zobowiązanie A. do zapłaty 170.000 Euro. To powinno wzbudzić również podejrzenia u skarżącej, co do intencji jej kontrahentów.

67 Ponadto, dopiero 14 czerwca 2014 r. skarżąca wystąpiła do Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. o udzielenie informacji co do rejestracji H. jako podatnika VAT. Organ poinformował, że koniec rejestracji H. dla transakcji WNT i WDT miał miejsce 30 września 2011 r. a 7 stycznia 2012 r. niemieckie organy podatkowe odnotowały ten fakt. Ponadto, podmiot ten nie posiadał żadnych magazynów, tak samo jak i A., pod adresem której nie stwierdzono przejawów jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Gdyby skarżąca sprawdziła ten fakt na początku, to wiedziałaby, że te podmioty mogą budzić wątpliwości, co do swojej uczciwości.

68 Te wszystkie razem wzięte okoliczności potwierdzają fakt, że gdyby skarżąca dochowała należytej staranności w prowadzeniu handlu żelazostopami z ww. kontrahentami, to nigdy by go nie rozpoczęła. Zdaniem NSA, opisane okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a L. B., R. K., A. i H. nie spełniają podstawowych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń gospodarczych.

69 5.6. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie art. 188 O.p., ze względu na odmowę przesłuchania w postępowaniu podatkowym B. M. – prokurenta spółki oraz M. J. – Prezesa Zarządu.

70 Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym miejscu zasadnym wydaje się przedstawienie stanowiska, zgodnie z którym za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego" (wyrok z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 882/09). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

71 Organ prawidłowo uznał, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że okoliczności mające istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie zostały w sposób wystarczający potwierdzone innymi dowodami.

72 Zostały wzięte pod uwagę obszerne zeznania zarówno B. M. oraz M. J. z przesłuchań w postępowaniu karnym.

73 Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1916/07 i z 22 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1900/08, opubl. w Lex pod nr 508231 i nr 558930). Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. protokołów przesłuchań B. M. i M. J., stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

74 Wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Spółka w toku całego postępowania miała dostęp. Spółka miała zatem możliwość odniesienia się w toku postępowania zarówno do treści utrwalonych w protokołach z postępowania karnego wyjaśnień i zeznań podejrzanych i świadków, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów, co zresztą czyniła składając obszerne pisma procesowe.

75 5.7. Skoro organy podatkowe ustaliły w sprawie taki stan faktyczny to prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

76 Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

77 W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] oraz [...] przeciwko [...] (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

78 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

79 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

80 W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 51).

81 Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 [...], dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

82 Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 [...] i C-643/11 [...], w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

83 W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

84 Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

85 6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

86 7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).