Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2014 r., I FSK 1720/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2014 r., I FSK 1720/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 213/13 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 lutego 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej

3 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 213/13, którym oddalono skargę M. M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad i grudzień 2007 r.

4 2. Stan sprawy przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji

5 2.1. Postanowieniem z dnia 29 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor UKS) wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia za lata 2007-2008 podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT. W dniu 3 października 2011 r. zawiadomił Stronę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Zawiadomienie skierowane do Strony zaadresowano: ... i pod tym adresem zostało odebrane przez dorosłego domownika M. S. (teścia Strony). Z kolei postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono w dniu 18 października 2011 r. bezpośrednio Stronie. Tego samego dnia Strona wskazała kontrolującym jako adres do doręczeń: ... oraz oświadczyła pisemnie, że od marca 2007 r. do stycznia 2011 r. miała zarejestrowaną działalność gospodarczą w Niemczech polegającą na sprzedaży artykułów elektronicznych przez Internet i tam rozliczała dochody z tej działalności. Przesłuchiwany w charakterze strony M. M. wskazał jako adres zamieszkania N. i zeznał, że w latach 2007 – 2008 mieszkał z rodziną w Niemczech, gdzie prowadził działalność gospodarczą, ale w ostatnich miesiącach 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w Polsce i tam przebywał. W tym okresie przywoził z Niemiec osobiście paczki z towarem ok. trzy razy w tygodniu do N. do teściów. W N. osobiście je wysyłał lub prosił o to teścia. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że Strona zarejestrowała się w dniu 17 października 2008 r. jako podatnik VAT-czynny, przy czym zgłosiła dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 21 października 2010 r., składając następnie deklaracje w podatku VAT za miesiące od października do grudnia 2008 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r. Z zaświadczenia wydanego w dniu 9 października 2008 r. o numerze identyfikacyjnym REGON wynika, że Strona wskazała jako adres swojego zamieszkania N., podobnie jak w zeznaniu podatkowym za 2008 r. Także w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 8 września 2008 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej wskazano adres Strony w N.

6 2.2. Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor UKS decyzją z dnia 23 października 2012 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

7 2.3. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).

8 2.4. Decyzją z dnia 15 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził ustalenia i oceny prawne dokonane przez Dyrektora UKS.

9 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji, odpowiedź na tę skargę, postępowanie przed Sądem

10 3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie:

11 - art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.; dalej: u.k.s.) przez ustalenie, że organem właściwym dla podatnika był Dyrektor UKS ze względu na miejsce zamieszkania albo adres siedziby kontrolowanego;

12 - art. 9a ust. 2a u.k.s., zgodnie z którym jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwym organem jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej;

13 - art. 23 § 5 O.p. przez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ kontroli skarbowej "szacowaniem", a w istocie nie zapewniającej prawidłowego określenia wysokości obrotów uzyskanych ze sprzedaży wysyłkowej, które spowodowały, że podatnik z mocy prawa stał się podatnikiem podatku VAT w Polsce, a także nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania za okresy listopad i grudzień 2007 r. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania.

14 3.2. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł w szczególności, że: - utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją orzeczenie organu pierwszej instancji zostało wydane w oparciu o postępowanie kontrolne dotknięte wadą nieważności ze względu na naruszenie przepisów o właściwości organu kontroli skarbowej; - nie ma siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium kraju; - na stałe przebywa w Niemczech i od lat prowadzi tam działalność gospodarczą; - Dyrektor UKS mógł skutecznie prowadzić postępowanie kontrolne jedynie na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., jednakże organ ten nie dysponował stosownym do tego upoważnieniem od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

15 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do podniesionego na etapie skargi zarzutu dotyczącego nieważności postępowania wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprost wskazują, że właściwość organów podatkowych jest zależna od miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 3 ust. 1 u.p.t.u.) oraz że dla Skarżącego jako osoby fizycznej zarejestrowanej w Polsce organem właściwym był Dyrektor UKS (por. str. 7 odpowiedzi na skargę, k. 15 akt sądowych).

16 3.4. W piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2013 r., będącym odpowiedzią na zobowiązanie Sądu, Dyrektor IS przekazał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 7 czerwca 2013 r., z którego wynika, że: - Skarżący w okresie od dnia 8 września 2008 r. do dnia 18 października 2011 r. nie zgłaszał zmiany miejsca zamieszkania; - zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 - 2011 zostały złożone przez Skarżącego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.. Nie złożył do ww. organu zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., przy czym w ewidencji urzędu nie odnotowano informacji od płatników podatku dochodowego za 2012 r. dotyczących Skarżącego.

17 Ponadto Dyrektor IS zauważył, że w postępowaniu kontrolnym za 2007 r. prowadzonym przez Dyrektora UKS Skarżący posługiwał się adresem N. Adres ten wynikał także z jego dowodu osobistego.

18 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

19 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). uznając ją za niezasadną. Stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania, ani przepisów materialnoprawnych.

20 4.2. W odniesieniu do zarzutu nieważności postępowania Sąd wskazał, że: - zagadnienie właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej w chwili wszczęcia wobec Skarżącego postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 29 września 2011 r. regulował art. 9a u.k.s.; - zgodnie z ust. 2 tego przepisu właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a tej ustawy, które nie mają zastosowania w sprawie; - właściwość miejscową organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie należało ustalać według miejsca zamieszkania Skarżącego, ponieważ jest on osobą fizyczną; - zgodnie z art. 9a ust. 5 u.k.s. jeżeli postępowanie kontrolne dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty postępowaniem jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania; - w kontrolowanym przez organ pierwszej instancji 2007 r. Skarżący mieszkał w Niemczech, co jest między stronami bezsporne; - na przełomie września i października w 2008 r. zarejestrował działalność gospodarczą w Polsce, wskazując jako adres swojego zamieszkania: ...; - taki właśnie adres zamieszkania wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 8 września 2008 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, z wydanego w dniu 3 października 2008 r. przez Burmistrza Miasta i Gminy D. zaświadczenia o wpisie Skarżącego do ewidencji działalności gospodarczej oraz wydanego w dniu 9 października 2008 r. przez Urząd Statystyczny w Z. zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON; - w decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej zawarte zostało pouczenie, że podatnik ma obowiązek - zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, z późn. zm.) - aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym; - Skarżący, jak wynika z przedłożonej Sądowi informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. do dnia 18 października 2011 r. nie zgłaszał zmiany miejsca zamieszkania i do tego organu składał zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2008 – 2011; - w związku z tym w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS postanowieniem z dnia 29 września 2011 r., tj. w dniu 18 października 2011 r. (data doręczenia tego postanowienia Skarżącemu) Skarżący miał miejsce zamieszkania w N., a tym samym organ wszczynający to postępowanie był organem właściwym; - organ ten pozostałby właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości, co wynika z przepisu art. 9a ust. 4 u.k.s.

21 5. Skarga kasacyjna

22 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

24 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

25 5.3. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł także o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z odpisu dokumentów w postaci:

26 - decyzji z dnia 30 czerwca 2011 r. o wykreśleniu Skarżącego z dniem 30 czerwca 2011 r. z ewidencji działalności gospodarczej oraz

27 - zaświadczenia z dnia 18 lipca 2011 r. o skreśleniu z rejestru z dniem 30 czerwca 2011 r. numeru identyfikacyjnego REGON nadanego Skarżącemu.

28 5.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący, odwołując się do art. 9a ust. 2 i ust 2a oraz art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., stwierdził - analogicznie jak uczynił to w skardze - że postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS i rozstrzygnięcie tego organu są dotknięte wadą nieważności.

29 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 6.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. Powyższa ocena wniesionego środka zaskarżenia wynikała przede wszystkim z bezzasadności przedstawionego w niej zarzutu. Mimo bowiem pewnej niedoskonałości skargi kasacyjnej wyrażającej się niedostateczną precyzją w powiązaniu podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia, które to elementy zgodnie z art. 176 P.p.s.a. stanowią elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej, było możliwe ustalenie istoty środka zaskarżenia. W związku z tym, jak również biorąc pod uwagę wskazania płynące z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że wskazane uchybienie nie mogło samo w sobie stanowić o niemożności odniesienia się do zarzutu skargi kasacyjnej.

31 6.2. Sednem tego zarzutu, dającym się bezspornie uchwycić na podstawie treści wynikających ze skargi kasacyjnej, było wadliwe wyrokowanie Sądu pierwszej instancji związane z niedostrzeżeniem nieważności decyzji w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS, który – zdaniem Skarżącego – nie był w świetle określonych okoliczności faktycznych i art. 9a ust. 2 i ust 2a oraz art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. organem właściwym w sprawie.

32 6.3. Odnosząc się do tak rozumianego zarzutu skargi kasacyjnej, przypomnienia wymagało, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż zgodnie z art. 9a ust. 2 u.k.s. właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a, które to przepisy nie miały zastosowania w sprawie. Jednocześnie Sąd ten wskazał, że właściwość miejscową organu kontroli skarbowej determinują i ustalają do zakończenia postępowania kontrolnego okoliczności faktyczne związane z datą wszczęcia tego postępowania, a więc z dniem 18 października 2011 r. W tej dacie Skarżącemu doręczono bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku VAT za listopad i grudzień 2007 r. Powyższe wynika – jak podał Sąd – z art. 9 ust. 4 i ust. 5 u.k.s., które stanowią odpowiednio, że: "4. Organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

33 5. Jeżeli postępowanie kontrolne dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty postępowaniem jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania.".

34 6.4. Z powyższą wykładnią przepisów korespondują ustalenia Sądu pierwszej instancji poczynione z urzędu w ramach art. 106 § 3 P.p.s.a., a mianowicie, że: - Skarżący w okresie od dnia 8 września 2008 r. do dnia 18 października 2011 r. nie zgłaszał zmiany miejsca zamieszkania; - zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 - 2011 zostały złożone przez Skarżącego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.; - podatnik ten nie złożył do ww. organu zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., przy czym w ewidencji urzędu nie odnotowano informacji od płatników podatku dochodowego za 2012 r. dotyczących Skarżącego (zob. pismo Dyrektora IS z dnia 12 czerwca 2013 r. oraz pismo Urzędu Skarbowego w D., odpowiednio k. 40 i k. 42 akt sądowych).

35 Na podstawie tych dokumentów Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro w dniu 18 października 2011 r. miejscem zamieszkania Skarżącego był N., to Dyrektor UKS był organem właściwym w sprawie.

36 6.5. Skarżący nie zanegował skutecznie tak poczynionych ustaleń. Stwierdził jedynie, że "(...) zarówno on sam, jak i organy obu instancji podkreślały, iż nie ma on siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium kraju1, a także, iż na stałe przebywa w Niemczech i tam też od lat prowadzi działalność gospodarczą. Fakt ten jest bezsporny pomiędzy stronami." (zob. str. 4 skargi kasacyjnej, k. 77 akt sądowych).

37 Podkreślenia wymagało jednak, że Skarżący przeinacza ustalenia Dyrektora UKS i Dyrektora IS, albowiem ich oceny tak wyrażone odnosiły się wprost do roku 2007, a nie do roku 2011. Powyższe znajduje bezpośrednie potwierdzenie w decyzji Dyrektora UKS z dnia 23 października 2012 r. oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia 15 lutego 2013 r. (zob. odpowiednio str. 7 decyzji Dyrektora UKS, k. 787 akt administracyjnych oraz str. 5 decyzji Dyrektora IS, k. 38 akt administracyjnych).

38 6.6. Podważeniu poczynionych ustaleń faktycznych nie mógł służyć także przywołany w petitum skargi kasacyjnej art. 187 § 1 O.p. albowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dostarcza jakiejkolwiek argumentacji związanej z tym przepisem. Odnosząc się do powyższego zarzutu przypomnieć należało, że art. 187 § 1 O.p. stanowi rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., która obliguje organy podatkowe do podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

39 Podniesienie zarzutu naruszenia wskazanego przepisów wiąże się zatem z koniecznością wykazania, w jakim zakresie organy podatkowe nie dokonały ustaleń wystarczających do wydania zaskarżonych decyzji. W związku z tym niezbędne jest przywołanie argumentacji mającej na celu ukazanie jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono i dlaczego przeprowadzenie tych dowodów było tak istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Natomiast w skardze kasacyjnej takiej argumentacji nie przedstawiono, o czym będzie mowa jeszcze w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

40 6.7. Na podstawie rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie sposób było uznać także, że w sprawie doszło do naruszenia art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów.

41 W kontekście przywołanych zewnętrznych, obiektywnych oznak dotyczących miejsca zamieszkania Skarżącego w N., a mianowicie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 8 września 2008 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, zaświadczenia z dnia 3 października 2008 r. Burmistrza Miasta i Gminy D. o wpisie Skarżącego do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia z dnia 9 października 2008 r. o numerze identyfikacyjnym REGON, z których wynikał ten właśnie adres, organy nie miały podstaw do negowania miejsca zamieszkania Skarżącego wynikającego z tych dokumentów. Takie działanie oznaczałoby bowiem, że w postępowaniu należy kierować się nie zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.), lecz zasadą nieufności wobec podatnika. Istotnym jest, że w decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej zawarte zostało pouczenie, że podatnik ma obowiązek - zgodnie z art. 9 ww. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej - aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

42 Skoro Skarżący nie aktualizował danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, a także swoimi późniejszymi działaniami takimi jak składanie zeznań podatkowych w latach 2008 - 2011 utwierdzał organy podatkowe co do miejsca swojego zamieszkania, to organy te nie miały uzasadnionych podstaw do podważania tych danych. W tym stanie rzeczy nie sposób twierdzić, aby w sprawie wystąpiła dowolna ocena dowodów naruszająca standardy wynikające z art. 191 O.p.

43 6.8. Konkluzji płynących z rozważań przedstawionych w pkt 6.6. i 6.7. niniejszego uzasadnienia nie mogły podważyć dokumenty przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w poczet materiału dowodowego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Objęte wnioskiem dowodowym Skarżącego zawartym w skardze kasacyjnej dokumenty w postaci odpisu decyzji z dnia 30 czerwca 2011 r. o wykreśleniu Skarżącego z dniem 30 czerwca 2011 r. z ewidencji działalności gospodarczej oraz odpisu zaświadczenia z dnia 18 lipca 2011 r. o skreśleniu z rejestru z dniem 30 czerwca 2011 r. numeru identyfikacyjnego REGON nadanego Skarżącemu, same w sobie nie nadają się bowiem do podważenia okoliczności zamieszkiwania Skarżącego pod określonym adresem. Dowody te co najwyżej mogą wskazywać na zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. Tymczasem, jak już o tym wspomniano, Sąd pierwszej instancji właściwość Dyrektora UKS – odmiennie niż Dyrektor IS, który w odpowiedzi na skargę powołał się na art. 3 ust. 1 u.p.t.u. – wiązał z miejscem zamieszkania Skarżącego w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 9a ust. 2 u.k.s.), a nie z miejscem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

44 6.9. Mając na uwadze całokształt przedstawionych rozważań, w szczególności zaś to, że przyjęte do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne nie zostały podważone, ocenę tego Sądu stwierdzającą, iż Dyrektor UKS - stosownie do art. 9a ust. 2 u.k.s. i ustalonego w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego miejsca zamieszkania Skarżącego - był organem właściwym w sprawie, należało uznać za dopuszczalną.

45 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w sentencji. O kosztach postępowania nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych.