Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2010 r., I FSK 1720/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2010 r., I FSK 1720/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1454/06 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Z. S. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1454/06, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lipca 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

3 Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy stwierdził, że pismem z dnia 22 marca 2004 r. Z. S. prowadzący Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowo -Handlowe "M." z siedzibą w O. zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 79a Ordynacji podatkowej w kwocie 494.999,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2000, 2001 oraz od 1 stycznia do 14 maja 2002 roku. Skarżący powołał się na wyrok TK z dnia 15 czerwca 2002 roku.

4 Decyzją z dnia 21 maja 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił Z. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia Zakładu Pracy Chronionej w kwocie 494.999,00 zł.

5 Z. S. wniósł odwołanie, jednak nie zachował ustawowego terminu do jego wniesienia i Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2004 roku, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

6 W dniu 4 listopada 2004 r. Z. S. ponownie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000, 2001 oraz od 1 stycznia 2002 do 14 maja 2002 r. Po ponownym rozpoznaniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzja z dnia 23 grudnia 2004 roku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres.

7 Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 6 kwietnia 2005 roku uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzając, iż w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres funkcjonuje nadal decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. 21 maja 2004 r.

8 W dniu 13 marca 2006 r. Z. S. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 maja 2004 roku, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, bowiem zdaniem skarżącego narusza ona art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 1999 roku.

9 Decyzją z dnia 19 kwietnia 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji.

10 W odwołaniu Z. S. domagał się: zmiany zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 maja 2004 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia Zakładu Pracy Chronionej w kwocie 494.999 zł, i stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 maja 2004 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia Zakładu Pracy Chronionej w kwocie 494.999 zł.

11 Decyzją z dnia 6 lipca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Powołał się na zasadę trwałości decyzji administracyjnej, szczegółowo omawiając przesłanki stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a także treść wyroków, na które powołała się strona skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uchwała z dnia 14 marca 2005 roku sygn. akt FSP 4/04, w której NSA stwierdził, że podatnicy, których dotyczy wyrok mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi, została wydana kilka miesięcy po wydaniu decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący. Nadto warunkiem koniecznym do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług jest wykazanie, że skarżący jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego tj. zakładem pracy chronionej, który przed zmianą art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozpoczął realizacje długookresowych programów inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tych zakładach. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, skarżący tych warunków nie spełnił (wydatki na budowę ponoszone były w latach 2000-2003 i nie były kontynuacja wydatków rozpoczętych przed zmiana przepisów tj. przed 30 listopada 1999 roku). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że przed 30 listopada 1999 roku podjął decyzję o rozbudowie zakładu pracy chronionej, o czym świadczy zakup w październiku 1999 roku elementów ogrodzenia betonowego działki i otrzymane w dniu 23 listopada 1999 roku decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w O. ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy portierni zakładowej (nie jest to rozpoczęcie realizacji długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych).

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Z. S. domagał się uchylania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 21 maja 2004 roku wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z powodu rażącego naruszenia prawa, w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa: m.in. art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z pkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01 oraz art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 1999 roku.

13 W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

15 Sąd przypomniał, że strona skarżąca twierdziła, iż decyzja z 21 maja 2004 roku, wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia Zakładu Pracy Chronionej w kwocie 494.999 zł została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), albowiem przepisy na podstawie których zostały wydane uznano za niekonstytucyjne. Nadto skarżący w trakcie prowadzonego przed sądem postępowania powołał się na okoliczność, że organy podatkowe w tym samym stanie faktycznym i prawnym zwróciły mu podatek dochodowy od osób fizycznych za okres 2000, 2001 i od stycznia do maja 2002 r. W piśmie z dnia 3 marca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. potwierdził, że wniosek Z. S. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za przedmiotowy okres został uznany w całości. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał zwrotu nadpłaty w dniu 19 grudnia 2005 roku w wysokości: 222.536,40 zł za 2000 rok, 98.083,50 zł za 2001 rok oraz 15.162,10 zł za 2002 rok. Zapewne podstawą wypłaty tej nadpłaty było ustalenie dokonane przez organ podatkowy, że skarżący należał do przedsiębiorców, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01.

16 Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Naruszenie prawa, uznane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze kompetencyjnym lub ustrojowym, jak również przepisów prawa procesowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe, prowadząc postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten sam okres, w sposób rażący naruszyły przepisy procesowe. Z akt nadesłanych na wezwanie sądu, a dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, rażąca dysproporcja pomiędzy oceną tych samych okoliczności sprawy, w szczególności ustalenia okoliczności stanowiącej podstawę stwierdzenia nadpłaty, bądź jej braku, tj. ustalenia czy skarżący należał do przedsiębiorców, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach, co stanowi w ocenie Sądu rażące naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

17 Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ja decyzję, rażąco naruszył prawo, bowiem nie rozważył czy naruszenie przepisów postępowania może być przesłanką stwierdzenia nieważności postępowania z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji z dnia 19 kwietnia 2006 roku (decyzja I instancji) odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług wynika, że podstawą wydania decyzji było ustalenie, że skarżący rozpoczął realizacje długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych dopiero po dniu 31 grudnia 1999 roku. Tymczasem w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres, organy podatkowe (4 miesiące wcześniej) dokonały zupełnie odmiennych ustaleń, skoro w dniu 19 grudnia 2005 roku dokonano na rzecz skarżącego zwrotu nadpłaty, bez wydawania decyzji w tej sprawie (w aktach dotyczących podatku dochodowego nie było dołączonej takiej decyzji). Nie przesądzając które ustalenia są prawidłowe, należy podkreślić, że są one diametralnie różne. Faktem jest, że przedmiotowe postępowanie jest postępowaniem nadzwyczajnym, w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, jednak, wobec zarzutu strony skarżącej, że podstawą nieważności decyzji jest niekonstytucyjność przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji, okoliczności te należało ponownie zbadać.

18 Sąd I instancji wskazał, że ograny podatkowe winny dokonać analizy całokształtu sprawy, z uwzględnieniem uwag, co do prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego w przedmiocie wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty i okoliczności dotyczących ustalenia czy skarżący należał do kręgu podatników, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach. Sąd uznał, że zachodzą przesłanki do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana w dalszej części P.p.s.a.

19 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

20 1) przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, to jest art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegającą na stwierdzeniu przez sąd rażącego naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który zdaniem Sądu nie rozważył czy naruszenie przepisów postępowania może być przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem organu tak sformułowany zarzut nie może być podstawą do uchylenia decyzji z powołaniem się na podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a). Powołany przez Sąd przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z naruszeniem przepisów postępowania nie jest przepisem prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza tego przepisu, albowiem organy nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie wykazał, aby stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Podobnie niekonstytucyjność ogólnie opisanych przepisów nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. Takie rozumienie przepisu powoduje wyłączenie w całości stosowania przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. za rażące naruszenie nie mogą być uznane błędy w wykładni prawa. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, albowiem skarżący prowadził Zakład Pracy Chronionej. Kwestia oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 nie była oczywista i występowała niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. Dopiero uchwała 7 sędziów NSA z 14 marca 2005 r., sygn. FPS 4/04 usunęła rozbieżności w procesie wykładni prawa,

21 2) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Powołany przepis art. 191 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego. Zdaniem Sądu naruszenie polegało na ustaleniu, że strona jest podatnikiem, który rozpoczął realizację przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Tymczasem organ prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyciągnął logiczne wnioski, do których był uprawniony na podstawie zebranego w sprawie materiału. Strona nie była podatnikiem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Przed ogłoszeniem zmiany przepisów art. 14a ustawy o VAT z 1993 r., przez art. 1 pkt 8 w zw. Z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) to jest dniem 30 listopada 1999 r., skarżący nie rozpoczął realizacji długookresowych programów inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. Przedsięwzięcia nie miały na celu stworzenia stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, nie były to też zakupy maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych ani robót budowlanych dotyczących obiektów budowlanych zakładu związanych z poprawą warunków pracy i rehabilitacji.

22 Ponadto w skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na naruszeniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów prawa materialnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy to jest art. 247 § 1 pkt 3, art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie są to bowiem przepisy prawa materialnego. Sąd naruszył przepisy postępowania ponieważ:

23 1) sąd nie wskazał, w jaki konkretny sposób organy podatkowe naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Sąd błędnie przyjął, że podatnik należał do przedsiębiorców, którzy rozpoczęli realizację długookresowe przedsięwzięcia gospodarcze na rzecz osób niepełnosprawnych. Tymczasem organ prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług nie naruszył w żaden sposób art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyciągnął logiczne wnioski, do których był uprawniony na podstawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie była podatnikiem, której orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy. Przed dniem 30 listopada 1999 r. (zmiana przepisów w opodatkowaniu VAT) Skarżący nie rozpoczął długookresowych programów inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych.

24 2) wbrew twierdzeniom Sądu organy nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej,

25 3) organy nie naruszyły art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ zbadał wszystkie przesłanki z art. 247 § 1 i nie stwierdził ich występowania w sprawie,

26 4) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. polegało na tym, że Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy dokonał błędnej oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania w sprawie,

27 5) sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. dokonując błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyznaniu podatnikowi statusu podatnika, do którego adresowane było orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. Sąd nie odniósł się do tego, że przedmiotem sprawy nie było stwierdzenie nadpłaty, ale odmowa stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu nie wskazano żadnego przepisu prawa materialnego, które sąd stwierdził powołując jako podstawę wyroku 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd nie dokonał oceny czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, czy organy popełniły błędy w ustaleniach faktycznych, czy prawidłowo zebrały materiał dowodowy. Sąd pominął okoliczność, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana w trybie nadzwyczajnym. Sąd uchylił się od oceny czy skarżącemu należy się zwrot nadpłaty. Ponadto Sąd zamieścił w uzasadnieniu wyroku wskazania, co do dalszego postępowania nieprzystające do przedmiotu rozpoznawanej sprawy.

28 W związku z powyższym, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Z. S. wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji w tym samym stanie faktycznym i prawnym dokonał zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 i od stycznia do maja 2002 r. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, że ten sam organ podatkowy, w oparciu o ten sam materiał dowodowy raz uznaje, że Z. S. jest podatnikiem, do którego zastosowanie ma orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., dokonując zwrotu znacznych kwot tytułem nadpłaty podatku dochodowego, a innym razem, dla potrzeb podatku od towarów i usług uznaje, że zwrot nadpłaty mu się nie należy.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

32 Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

33 W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano zarzut naruszenie art. Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów prawa materialnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy to jest art. 247 § 1 pkt 3, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 P.p.s.a. dokonując błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyznaniu podatnikowi statusu podatnika, do którego adresowane było orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r.

34 Zarzuty powyższe nie są uzasadnione. Uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest prawidłowe, zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi, główne motywy skargi do sądu, stanowisko organu. Sąd zawarł w swoim uzasadnieniu podstawę rozstrzygnięcia wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżoną decyzję rażąco naruszył prawo, bowiem nie rozważył czy naruszenie przepisów postępowania może być przesłanką stwierdzenia nieważności postępowania z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto uzasadnienie wyroku zawiera wskazania dla organu, co do dalszego postępowania. Sąd wskazał bowiem, że organy podatkowe winny uwzględnić pogląd sądu wyrażony w tym uzasadnieniu. W szczególności organy mają odnieść się do kwestii odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego. Jak ustalił bowiem Sąd I instancji istnieje rażąca dysproporcja pomiędzy oceną tych samych okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie stwierdzenia czy skarżący należał do przedsiębiorców, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach.

35 Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie dokonał odmiennych od organów oceny postępowania dowodowego w zakresie spełnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty. Sąd wyraźnie akcentował, że przedmiotem sprawy jest ustalenie, czy występuje przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonując oceny legalności decyzji uznał jednak, że w okolicznościach sprawy, przy odmiennej ocenie tych samych okoliczności faktycznych w sprawie dotyczącej podatku dochodowego i podatku od towarów i usług konieczne jest rozważenie, czy w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisu procesowego, a mianowicie art. 191 Ordynacji podatkowej.

36 Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie art. 247 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie to nie może przerodzić się w ponowne postępowanie merytoryczne (pomijające dotychczas wydane decyzje, które stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji) – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1120/2007, publ. w bazie LexPolonica nr 2064686.

37 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie przesądził o wyniku postępowania uznając jedynie, że przesłanką stwierdzenia nieważności postępowania może być również przepis procesowy.

38 Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela. W orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistym powodem stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa będzie naruszenie zasad ogólnych postępowania (wyrok NSA z dnia 27 października 1995 r., III SA 829/95, przywołany w C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2004 r., s. 652).

39 Przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten nie wskazuje, że rażące naruszenie prawa dotyczy jedynie przepisów prawa materialnego. Odnosi się on również do przepisów procesowych. Naruszenie prawa (materialnego lub procesowego) musi mieć cechę rażącego naruszenia prawa. W sytuacji, gdy w tym samym stanie faktycznym organ w dwóch postępowaniach (podatek dochodowy i od towarów i usług), dokonuje odmiennej oceny dowodów, to w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji koniecznym jest rozważenie, czy nie doszło do rażącego naruszenia przepisów procesowych, a mianowicie zasad ogólnych postępowania, ale również art. 191 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do oceny postępowania dowodowego.

40 Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu nie wskazano żadnego przepisu prawa materialnego, którego naruszenie sąd stwierdził powołując jako podstawę wyroku 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Nie można już jednak zgodzić się z poglądem, iż Sąd pominął okoliczność, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana w trybie nadzwyczajnym.

41 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawidłową podstawą uchylenia decyzji organów podatkowych powinien być również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd wskazał bowiem na uchybienia procesowe przy rozważaniu występowania w sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa.

42 W związku z tym Sąd uchylił się od oceny czy skarżącemu należy się zwrot nadpłaty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji postąpił słusznie, bowiem w sytuacji stwierdzenia uchybień procesowych przy rozstrzyganiu sprawy, brak było podstaw do dokonywania oceny zasadności zwrotu nadpłaty.

43 W konsekwencji naruszony został również art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i w tym sensie można uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo powołał jak podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

44 Trzeba zauważyć, że przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter procesowy, jak i materialny. Z jednej strony stanowi on podstawę procesową wydanej decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności, z drugiej strony wymienia enumeratywnie przesłanki będące podstawą do zastosowania instytucji unieważnienia decyzji podatkowej.

45 W związku z powyższym niezasadnie są zarzuty skargi kasacyjnej zarówno odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

46 Jako przedwczesne należało uznać w szczególności zarzuty naruszenia prawa materialnego, których główny ciężar dotyczy okoliczności spełnienia przez podatnika przesłanek rozpoczęcia realizacji długookresowych programów inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. Rolą organów w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności jest bowiem zbadanie, czy doszło do rażącego naruszenia prawa, w tym wypadku art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. W takim wypadku konieczne jest wskazanie na przyczyny tej odmiennej oceny i stwierdzenie jego charakteru w kontekście rozpoznawanej sprawy.

47 Z powyżej przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.