Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020 r., I FSK 1713/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020 r., I FSK 1713/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 509/17 w sprawie ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna.

3 1.1. Pismem z dnia 11 września 2017 r., skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2017 r., I SA/Kr 509/17, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 28 lutego 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję własną z 10 listopada 2016 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 4 grudnia 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 lipca 2015 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r. w kwocie 61.664,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010r. w kwocie 43.615,00 zł.

4 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść rozstrzygnięcia z 4 grudnia 2015 r. nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności zarówno z treścią przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Zaznaczono, że odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

5 1.3. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. nr 153 poz., 1270, dalej: p.p.s.a.), tj. art. 135 i art. 145 § 1 lit. "b" i "c" ustawy p.p.s.a. - poprzez ich pominięcie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II Instancji w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów:

6 (1) przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 78 Konstytucji RP - poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez:

7 - sporządzenie części motywacyjnej orzeczenia w sposób niepełny, mianowicie poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których niektórym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania, w szczególności zeznaniom skarżącego odmówił wiarygodności,

8 - dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy,

9 (2) w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające na wadliwym przyjęciu, iż:

10 - Podatnik ujął w swych księgach rachunkowych, a konkretnie w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku VAT wartości netto oraz podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez "M." sp. z o.o. w K., które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

11 - gdyby podatnik dochował należytej staranności kupieckiej wiedziałby, że "prowadzi interesy z firmą, która jedynie firmuje działalność osób trzecich",

12 - okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom ,,zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego ",

13 - z powodów wskazanych wyżej ewidencja zakupów w kontrolowanym okresie, w zakresie zapisów dotyczących otrzymanych od "M." sp. z o.o. faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest nierzetelna i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zapisów w niej wykonanych,

14 - w związku z powyższym podatnik w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany we wskazanych w decyzji fakturach,

15 (3) i w konsekwencji powyższych uchybień także naruszenie art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania aktu prawnego (decyzji), podczas gdy jego wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów jak w pkt 1 i 2 powyżej,

16 (4) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy objęta wnioskiem ostateczna decyzja była wydana z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadniało stwierdzenie jej nieważności,

17 (5) i w konsekwencji powyższego także naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - a to poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji Organu i Instancji pomimo tego, iż istniały podstawy dla jej uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I Instancji, względnie jej uchylenia oraz stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa.

18 (6) i w konsekwencji naruszenie art 151 p.p.s.a. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego postąpienia i w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem o ile Sąd uwzględniłby wskazane okoliczności, winien był skargę uwzględnić i uchylić zaskarżone orzeczenie Organu II Instancji,

19 1.4. Mając na uwadze powyższe, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie na zasadzie art 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

20 2. W piśmie z dnia 16 października 2017 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

23 4.1. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy wskazać, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 4 grudnia 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 lipca 2015 r., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

24 4.2. W świetle powołanego przepisu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy te wady nie występują. Celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej.

25 4.3. Żądając stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 4 grudnia 2015 r., skarżący wskazał, że rażąco narusza ona prawo, gdyż organ podatkowy, wydając tę decyzję, wykroczył poza ramy uznania administracyjnego i swobodnej oceny dowodów, a także wyprowadził w sposób całkowicie sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oczywiście wręcz nieprawidłowe wnioski w zakresie ustaleń faktycznych.

26 4.4. Trafnie zauważył w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, że o rażącym naruszeniu prawa można będzie mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Rażące naruszenie prawa ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone.

27 4.5. Takie rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności z tej przyczyny może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Z tego względu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne.

28 4.6. Co istotne z perspektywy rozpatrywanej sprawy, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. Naruszenia prawa procesowego nie wszystkie mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji, ale w toku "normalnego", a nie nadzwyczajnego postępowania.

29 5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że treść rozstrzygnięcia z 4 grudnia 2015 r. nie narusza rażąco przepisów.

30 5.2. W szczególności argumentem przemawiającym za stwierdzeniem nieważności nie jest podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja, że część motywacyjna orzeczenia została sporządzona w sposób niepełny, poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których niektórym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania, w szczególności zeznaniom skarżącego odmówił wiarygodności. Sam sposób sformułowania zarzutu i powołanie się przez Autora skargi kasacyjnej na "zaniechanie wskazania (...) jasnych i szczegółowych przyczyn" wskazuje, że naruszenie prawa nie miało charakteru oczywistego, niewątpliwego i bezspornego. Nie było zatem rażące. Kwestią oceny jest bowiem ustalenie, czy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał przyczyny swojego rozstrzygnięcia w sposób jasny i szczegółowy.

31 5.3. Tym samym nie doszło do rażącego naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nim zasady przekonywania. Cechy rażącego nie ma także podniesione w skardze kasacyjnej naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego organom podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Powołanie się przez Autora na "nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy" stanowi w istocie polemikę z ustalonym przez organy stanem faktycznym. W rezultacie nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa przez organ.

32 5.4. Rażącego naruszenia prawa nie stanowi także powołana w skardze kasacyjnej okoliczność, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny stanowiący podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Ustalenie, że faktury wystawione przez "M." sp. z o.o. w Krakowie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podjęte zostało w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Polemika w tym zakresie a także w odniesieniu do zachowania przez skarżącego należytej staranności nie może być uznana za wystarczający powód dla stwierdzenia nieważności decyzji.

33 5.5. W konsekwencji nie naruszono także art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania decyzji, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący. Należy bowiem zauważyć, że od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 4 grudnia 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 lipca 2015 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r. w kwocie 61.664,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. w kwocie 43.615,00 zł nie została wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Nie pojawiła się zatem możliwości kontroli sądowej tego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie miał także podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w tym postępowaniu z uwagi na brak rażącego naruszenia prawa.

34 5.6. W rezultacie stwierdzić należy, że odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Nie było także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art 151 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

35 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).