Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., I FSK 170/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., I FSK 170/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.K. (obecnie Syndyk masy upadłości [...]) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1092/16 w sprawie ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1092/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 kwietnia 2016 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2010 r.

3 Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, iż w 2010 r. D.K. (dalej: "strona" lub "skarżący") prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. [...] w Z., przedmiotem której była głównie sprzedaż odzieży i obuwia. Ponadto odnotowano hurtową sprzedaż herbaty, kawy oraz opon samochodowych. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z:

4 1) zaewidencjonowania w rejestrach zakupów 7 faktur wystawionych przez S. [...] (zakup opon samochodowych) oraz 5 faktur wystawionych przez Zakład I. [...] (nabycie usług transportowych), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"),

5 2) zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży 10 faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opon do hiszpańskiej firmy C. S.L., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

6 Skarżący nie potrafił udzielić żadnych informacji w zakresie transakcji nabycia opon od S. i ich dalszej sprzedaży hiszpańskiej firmie C. S.L. Nie wiedział skąd i dokąd były przewożone opony, gdzie były składowane, nie pamiętał nazwy hiszpańskiego kontrahenta, w ogóle nie pamiętał zawarcia umowy z hiszpańskim nabywcą. Z kolei J.K. (pełnomocnik firmy D. i jednocześnie ojciec podatnika), zeznając na okoliczność sprzedaży opon do firmy C. S.L. podał, że hiszpańską firmę reprezentował w Polsce M.K., który okazał mu na tę okoliczność notarialnie podpisane z firmą C. S.L. umowy. Do nawiązania współpracy z C. S.L. doszło za pośrednictwem Internetu i odpowiedzi hiszpańskiej firmy na ofertę współpracy zamieszczoną przez firmę skarżącego na portalu internetowym. W ocenie organu podatkowego treść powyższych zeznań (z uwagi na rozbieżności, brak podstawowej wiedzy, co do transakcji) potwierdza, że transakcje między D., a C. S.L. w rzeczywistości nie miały miejsca.

7 Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 22 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 23 listopada 2015 r., w pełni podzielając ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., co do fikcyjności transakcji dotyczących zarówno WDT przez skarżącego opon samochodowych do hiszpańskiej firmy C. S.L., jak i nabycia tego towaru przez skarżącego od S. [...] oraz nabycia usług transportowych od firmy Zakład I.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, art. 86 ust. 1 i 2 i art. 42 ustawy o VAT, art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, dalej: "Dyrektywa VAT") oraz art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawidłowo rozliczyły WDT.

10 W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, wyjaśnieniom skarżącego i zeznaniom J.K.) oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. dokumentowi SCAC przesłanemu przez hiszpańską administrację; decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 29 czerwca 2015 r., określającej M.K. w zakresie podatku VAT za II-III kwartał 2010 r. oraz III-IV kwartał 2011 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT; protokołowi z czynności postępowania kontrolnego z 25 września 2014 r. przeprowadzonego w S. M.L.; wynikowi kontroli z 7 listopada 2014 r., wydanemu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dla M.L. S. oraz dokonanym na jego podstawie przez M.L. korektom deklaracji za okres od lipca 2009 r. do lipca 2010 r.; zeznaniom M.S.C. - menadżera C. S.L.; zeznaniom W.L. - właściciela firmy Zakład I.). Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów podatkowych pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącego w "karuzeli podatkowej".

11 Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem firma skarżącego i jego kontrahenci nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu oponami. Wobec powyższego skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Udowodnienie, że firma S. nie sprzedała żadnych opon samochodowych na rzecz skarżącego, ponieważ sama również nie nabyła tego towaru od ustalonych przez organy podatkowe podmiotów, spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe udowodniły również, że skarżący nie wykonał żadnych dostaw opon samochodowych związanych ze spornymi fakturami wystawionymi na rzecz hiszpańskiej firmy. Według Sądu, skoro skarżący nie nabył tego towaru, to nie mógł go następnie sprzedać i dokonać WDT.

12 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

13 1. przepisów prawa materialnego, tj.:

14 a) art. 17 ust. 1 i 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na możliwość stania się nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego,

15 b) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, ze skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu od S. M.L. oraz Zakład I. W.L.,

16 c) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie,

17 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

18 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi pomimo tego, iż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie,

19 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie nie uwzględniając aktualnego orzecznictwa TSUE i nie badały świadomości skarżącego co do możliwości uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach, co spowodowało prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa materialnego, bezzasadne opodatkowanie stawką krajową wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

20 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez skarżącego,

21 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, pomimo nieuwzględnienia żadnego z wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego,

22 e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez WSA, iż organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych podczas, gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny,

23 f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygniecie, w tym nie wykazał świadomości skarżącego.

24 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

26 Na rozprawie odmiejscowionej przeprowadzonej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 7 września 2021 r. pełnomocnik skarżącego poinformował, iż w sprawie ustanowiony został syndyk w osobie pani W.W., w związku z czym wniósł o zawieszenie postępowania i wezwanie syndyka do zajęcia stanowiska i udziału w sprawie. W piśmie z 4 października 2021 r. Syndyk masy upadłości D.K. zajęła stanowisko w sprawie, podtrzymując i popierając skargę kasacyjną we wszystkich punktach. W związku z tym postanowieniem z 23 listopada 2021 r. postępowanie zostało podjęte z udziałem Syndyka masy upadłości.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 Na wstępie przypomnieć należy, iż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy ich konstruowaniu, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

30 Powyższe przypomnienie było zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędne z uwagi na brak spełnienia wszystkich wskazanych wymogów ustawowych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, natomiast ich uzasadnienie nie jest wystarczające do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń stanu faktycznego i ich oceny, głównie w kontekście prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

31 Jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczy tego czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez S. M.L. na zakup opon samochodowych oraz faktur wystawionych przez Zakład I. dokumentujących usługi transportowe, a także zawyżenia przez skarżącego obrotu z tytułu WDT, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz hiszpańskiej firmy C. S.L., uznając, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

32 Analizując treść zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż intencją jej autora było przede wszystkim podważenie ustaleń stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania przez organy podatkowe zaskarżonych rozstrzygnięć, które w pełni zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę akta sprawy Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż w toku postępowania organy podatkowe udowodniły, że towary wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały w rzeczywistości dostarczone przez podmiot figurujący jako ich wystawca. Tak samo należało ocenić faktury dokumentujące rzekome wykonanie usług transportowych. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie przytacza żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby tezę o rzeczywistym wykonaniu spornych dostaw lub usług. Co istotne, również w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych okoliczności czy dowodów pozwalających zakwestionować prawidłowość zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska.

33 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaakceptował sposób przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, a w konsekwencji również podjęte przez nie rozstrzygnięcia, zatem niezastosowanie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie prawnej nie może być postrzegane jako naruszenie tego przepisu.

34 Organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość fikcyjność zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami, opierając się w tym względzie m.in. na zeznaniach świadków ([...]), informacji z dokumentu SCAC sporządzonego przez administrację hiszpańską, wzięto również pod uwagę złożone przez M.L. korekty deklaracji za okres od lipca 2009 r. do lipca 2010 r., w których uwzględnił w pełni ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Potwierdzone zostało, że wszystkie faktury związane z obrotem oponami samochodowymi - najpierw od Agencji [...], a później od S. na rzecz skarżącego - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pośrednio natomiast fikcyjność tych transakcji wynika z rozbieżności zeznań złożonych przez skarżącego, jak i jego pełnomocnika J.K. na okoliczność rzekomych transakcji z C. S.L.

35 Fikcyjnie zostały także wystawione faktury, które miały potwierdzać transport przez skarżącego opon do Hiszpanii, co wynika z zeznań W.L., który zaprzeczył wykonaniu takich usług, wskazując przy tym, że wystawiał faktury na prośbę przedstawiciela firmy D.K.-[...], który dostarczał mu już wypisane i ostemplowane hiszpańskimi pieczątkami dokumenty CMR. W skardze kasacyjnej strona skarżąca usiłuje podważyć zeznania W.L. podnosząc, iż nie można dać im wiary bowiem w piśmie z 6 czerwca 2014 r. potwierdził on fakt wykonania usług transportowych. Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zeznania tego świadka zostały ocenione w całokształcie sprawy i sam fakt występujących rzekomych sprzeczności nie jest wystarczający do przyjęcia twierdzeń o dostarczeniu opon do Hiszpanii, jak chce tego strona skarżąca.

36 Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż ww. ustalenia - poczynione zarówno w niniejszej sprawie oraz w innych postępowaniach, zakończonych wydaniem odpowiednich decyzji - prowadziły do logicznego wniosku, że skoro firma S. M.L. nie sprzedała żadnych opon samochodowych na rzecz skarżącego (sama również nie nabyła tego towaru od wskazanych podmiotów) to skarżący nie wykonał żadnych dostaw opon samochodowych związanych ze spornymi fakturami wystawionymi na rzecz hiszpańskiej firmy C. S.L. Trafne jest ustalenie, że skoro skarżący nie nabył tego towaru, to nie mógł następnie dokonać jego WDT. Przedstawiony przez organy podatkowe stan faktyczny był wynikiem całościowej oceny wyczerpującego materiału dowodowego.

37 Podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wywodzi, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, nie wskazując jednak konkretnie na czym te braki dowodowe miałyby polegać. Ponadto błędnie uznaje, iż zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza zakaz rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. Powołany przepis stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co zobowiązuje te organy aby ich rozstrzygnięcia były zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a także aby zawierały należyte wyjaśnianie przesłanek jakimi kierował się organ wydając określone rozstrzygnięcie, a Naczelny Sąd Administracyjny uznaje iż wskazanym wymogom w rozpoznawanej sprawie sprostano.

38 Nie można też uznać, aby w sprawie naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej ze względu na brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą przez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego oraz pominięcie lub niewyjaśnienie występujących w sprawie rozbieżności. W skardze kasacyjnej zarzuca się nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka R.K., której zeznania miałyby potwierdzić rzeczywiste dostawy towaru oraz że strona weryfikowała kontrahentów i działała w dobrej wierze. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej odnotować należy, iż tożsamy zarzut był już przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał, aby ocena ta została skutecznie podważona. Podkreślenia przy tym wymaga, iż kwestia tzw. dobrej wiary skarżącego nie wymagała w niniejszej sprawie wyjaśnienia, z przyczyn podanych w dalszych rozważaniach Sądu.

39 Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego, jako że teza strony skarżącej o dowolności oceny materiału dowodowego odwołuje się w zasadzie do kwestii odmowy przeprowadzenia wskazanego wyżej dowodu.

40 Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem zdaniem skarżącego decyzja nie zawierała prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygniecie, w tym nie wykazał świadomości skarżącego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż spełnia ono wszystkie określone prawem wymogi, w tym wskazuje okoliczności, na których organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie. Eksponowana przez stronę skarżącą kwestia nie wykazania jej świadomego udziału w przestępstwie podatkowym nie ma w niniejszej sprawie znaczenia.

41 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wskazane powyżej okoliczności rozpatrzone łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały twierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w związku z czym skarżący w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego.

42 Odnosząc się do kwestii prawidłowego zastosowania prawa materialnego, w kontekście tzw. dobrej wiary, należy zauważyć, że w okolicznościach sprawy wykazane zostało, iż wystawiane były tzw. "puste" faktury. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że istotne jest ustalenie czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricte (jak w niniejszej sprawie - czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur powoduje, iż dobra wiara nie jest badana i nie może być uwzględniona.

43 W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie [...], C-277/14; w sprawach połączonych [...], C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie [...] C-33/13) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy podatkowe stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyroki NSA: z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16; z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2011/14 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

44 Mając powyższe na uwadze za słuszne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku było poprzedzone postępowaniem dowodowym, które wykazało, że skarżący, jak i jego kontrahenci uczestniczyli w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu "pustych" faktur sensu stricto. Zatem, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, okoliczność, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie, nie ma znaczenia w sprawie.

45 W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

46 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

47 Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Marek Olejnik