Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2023 r., I FSK 1693/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2023 r., I FSK 1693/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 963/17 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz J. sp. z o.o. w S. kwotę 23 532 (dwadzieścia trzy tysiące pięćset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 963/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi J. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 12 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 1.2. Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy Skarżąca złożyła deklarację podatkową VAT - 7, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 300.922,00 zł. Wyjaśniała przy tym, że w deklaracji została uwzględniona faktura korygująca z dnia 11 marca 2014 r., dotycząca sprzedaży nieruchomości w Ż., dokonanej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. W przekonaniu Strony, Komornik przyjął nieprawidłową podstawę opodatkowania, ponieważ zakup nieruchomości przez Spółkę nie wiązał się z obciążeniem podatkiem od towarów i usług, a jako właściciel nieruchomości, Strona nie poniosła wydatków na jej ulepszenie. W konsekwencji, w przekonaniu Skarżącej, w następstwie sprzedaży dokonanej przez Komornika, doszło do niesłusznej zapłaty podatku od towarów i usług.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., nie zgadzając się ze Spółką, decyzją z dnia 30 marca 2017 r. zmienił rozliczenie wykazane w ww. deklaracji i określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 300.922,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Komornik jako wystawca faktury pierwotnej z dnia 23 listopada 2009 r. [...], nie potwierdził faktu wystawienia faktury korygującej. Dodatkowo, nabywcy nieruchomości, uprzednio należącej do Spółki – Państwo J. i M. W. - nie potwierdzili otrzymania faktury korygującej. Ponadto, pomimo wielokrotnych wezwań, Spółka nie przedłożyła korekty do wspomnianej faktury, ani dowodów potwierdzających otrzymanie faktury korygującej, jak również dowodów potwierdzających zasadność dokonania korekty podstawy opodatkowania. W konsekwencji, organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona naruszyła art. 29a ust. 10, ust. 13, ust. 14 i ust. 15 pkt 4, art. 106c pkt 2, art. 106j, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT).

5 1.3. DIAS, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 12 września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 Organ odwoławczy, odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy, wskazał, że najistotniejszy w tej sprawie jest fakt, iż do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji Spółka nie przedstawiła dokumentów źródłowych za listopad 2014r., w tym przede wszystkim wystawionej faktury korygującej z dnia 11 marca 2014 r. oraz dokumentów potwierdzających jej przeslanie do nabywcy nieruchomości. Organ podkreślał, że na podatniku spoczywa obowiązek przechowywania dokumentów źródłowych (faktur, korekt faktur) do zakończenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, według DIAS, w aktach brak jest potwierdzenia dla stanowiska prezentowanego przez prezesa zarządu Skarżącej przedstawionego w piśmie z dnia 17 grudnia 2014 r., że zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT zostały spełnione dwie przesłanki, dające Spółce prawo do pomniejszenia podatku należnego. Organ zauważył, że Strona nie przedłożyła wymienionych w ww. piśmie potwierdzeń nadania przesyłek poleconych nabywcom nieruchomości z dnia 19 marca i z dnia 21 sierpnia 2014 r. Natomiast Pani M. W. (nabywca) w piśmie z dnia 24 maja 2016 r. stwierdziła, że nie posiada wiedzy na temat faktury korygującej wystawionej do faktury VAT z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...].

7 Organ uznał także, że zasadą jest, iż fakturę korygującą wystawia ten, kto sporządził fakturę pierwotną, a zatem skoro w niniejszej sprawie fakturę pierwotną wystawił w imieniu Strony – dłużnika - komornik sądowy, to powinien on wystawić fakturę korygującą. DIAS uznał jednocześnie, że ta kwestia ma charakter uboczny.

8 Biorąc pod uwagę ustalenia stanu faktycznego organ drugiej instancji uznał, że Stronie nie przysługiwało prawo do ujęcia faktury korygującej z dnia 11 marca 2014 r. w deklaracji VAT – 7 za listopad 2014 r.

9 1.4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

10 - przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a i 10b ustawy o VAT - poprzez zaniechanie zbadania, czy w toku postępowania została przyjęta prawidłowa podstawa opodatkowania i wysokość podatku należnego (zwolnienia z podatku);

11 - przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106j ustawy o VAT - poprzez nieuwzględnienie korekty podatku należnego mimo wystawienia przez Skarżącą faktury korygującej; tymczasem, w przekonaniu Spółki, celem wystawienia faktury korygującej było doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości;

12 - przepisów prawa materialnego, które mogło miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106c w zw. z art. 106j ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Strona nie ma możliwości złożenia korekty faktury wystawionej nieprawidłowo przez komornika;

13 - przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego dokumentacji podatkowej złożonej przez Skarżącą oraz poprzez pominięcie okoliczności nabycia nieruchomości, uzasadniających zwolnienie od podatku.

14 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

15 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

16 2.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie sporne są dwie kwestie: po pierwsze - kto jest władny korygować fakturę wystawioną przez komornika - ten właśnie podmiot, czy podatnik (dłużnik), którego substancja majątkowa została zbyta w postępowaniu egzekucyjnym, po drugie – czy w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie korekta obrotu wykazana przez Skarżącą w deklaracji VAT – 7 za listopad 2014 r. była skuteczna.

17 2.2. W pierwszej kwestii Sąd wojewódzki stwierdził, iż okoliczność, że w przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości komornik jest wystawcą faktury, nie wyklucza korekty tego szczególnego rodzaju rachunku przez podatnika. Tym samym WSA nie podzielił zapatrywania organu drugiej instancji co do tego, że w przedmiotowej sprawie wyłącznie komornik mógł dokonać korekty faktury.

18 2.3. W drugiej zaś kwestii Sąd, odwołując się do art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki określone w tych przepisach prawa do obniżenia obrotu w oparciu o fakturę korygującą z dnia 11 marca 2014 r.

19 W przekonaniu Sądu, nie sposób postawić tezy, że nie mając potwierdzenia doręczenia faktury korygującej (warunek z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT), Spółka udokumentowała próby doręczenia faktury korygującej (art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT). Ponadto WSA zauważył, że w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do tego, aby przyjąć, iż z dokumentacji posiadanej przez Stronę wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT). Spółka bowiem nie przedstawiła dowodów nadania faktury korygującej jako przesyłki pocztowej (poleconej), a sama Skarżąca, na żądanie organu podatkowego, nie przedstawiła mu swojej dokumentacji podatkowej, z której wynikałoby, że nabywca towaru wie o zrealizowaniu transakcji zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Wreszcie, ani Komornik, ani nabywcy rzeczy (nieruchomości) nie potwierdzili otrzymania faktury korygującej.

20 W konsekwencji WSA stwierdził, że nie doszło do obrazy przepisów prawa materialnego wskazanego w punkcie 2 skargi, a także przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego dokumentacji podatkowej złożonej przez Skarżącą oraz poprzez pominięcie okoliczności uzasadniających zwolnienie od podatku transakcji zbycia nieruchomości dokonanej przez komornika.

21 2.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie zgadzając się z obliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem daniny publicznej, podatnik może wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli uprzednio składał on deklarację podatkową (a tak było w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie), jest on zobowiązany do jednoczesnego złożenia korekty tego dokumentu (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowaniem deklaracji podatkowej. Ograniczyła się ona natomiast do samej korekty deklaracji. W konsekwencji, organ podatkowy nie mógł wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, a jednocześnie był zobowiązany zbadać zasadność korekty.

22 2.5. Mając powyższe na uwadze WSA, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

23 3. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości oraz zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

24 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

25 a) art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja DIAS z dnia 12 września 2017 r., będąca przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 29a ust. 13, ust. 14 i ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. EU L nr 347 poz. 1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 106c w zw. z art. 106j ustawy o VAT;

26 b) art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, gdy organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia polegającego na dowolnej ocenie dowodów oraz braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a to:

27 - zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Pana J. W. na okoliczność otrzymania faktury korygującej wystawionej przez Spółkę (art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT) oraz wiedzy o tym, że sprzedaż nieruchomości w ramach postępowania egzekucyjnego została zrealizowana na warunkach wynikających z faktury korygującej (art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT);

28 - zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Pani M. W. na okoliczność wiedzy o tym, że sprzedaż nieruchomości w ramach postępowania administracyjnego została zrealizowana na warunkach wynikających z faktury korygującej wystawionej przez Spółkę (art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT);

29 - pominięciu informacji zawartej w piśmie Spółki z dnia 17 grudnia 2014 r., w której podano numery przesyłek poleconych potwierdzających przesłanie faktury korygującej do jej odbiorcy skutkującym wadliwym przyjęciem, że Spółka nie udokumentowała próby doręczenia faktury korygującej nabywcom;

30 - zaniechaniu wezwania Spółki do przedłożenia dowodów nadania listów poleconych zawierających fakturę korygująca do nabywców;

31 - pominięciu informacji zawartej w piśmie Spółki z dnia 17 grudnia 2014 r. o korespondowaniu w przedmiotowej sprawie z urzędem skarbowym właściwym dla odbiorcy faktury korygującej, skutkującym zaniechaniem zwrócenia się do Urzędu Skarbowego w K. (właściwego dla odbiorców faktury) celem ustalenia czy urząd ten przeprowadził kontrolę u nabywców nieruchomości, w tym czy odnotowano w dokumentacji podatkowej nabywców fakturę korygującą nr [...] z dnia 11 marca 2014 r., a także czy urząd dysponuje kserokopią faktury korygującej nr [...] z dnia 11 marca 2014 r. przesłanej odbiorcy przez Spółkę;

32 c) art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę na decyzję DIAS z dnia 12 września 2017 r., w sytuacji, gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej, polegającym na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;

33 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

34 a) art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku braku potwierdzenia doręczenia faktury korygującej Spółka nie może wykazać udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej;

35 b) art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie stanowi udokumentowania próby doręczenia faktury korygującej przedstawienie numerów przesyłek poleconych zawierających fakturę korygującą oraz wezwanie do jej zwrotu

36 c) art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez jego zastosowanie, podczas gdy jest on niezgodny z prawem wspólnotowym oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 stycznia 2012 r. C-588/10;

37 d) art. 75 § 3 i § 6 w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie konieczności złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, podczas gdy w sytuacji gdy podatnik przed upływem terminu przedawnienia składa jedynie korektę deklaracji, to organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić wynikającą z niej nadpłatę, a jeśli kwestionuje zasadność tej korekty powinien wszcząć stosowane postępowanie weryfikujecie zasadność żądania zwrotu podatku (nadpłaty), a zatem Spółka uprawniona jest do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania, w sytuacji gdy korekta deklaracji VAT złożona została przed upływem tego terminu.

38 Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

39 Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów, a to;

40 1) pisma przesłanego przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w K. dnia 21 sierpnia 2014 r. wraz z dowodem nadania i załącznikami w postaci: wezwania do zwrotu podpisanej faktury korygującej przesłanej dnia 21 sierpnia 2014r. wraz z dowodem nadania oraz pisma z dnia 11 marca 2014 r., dotyczącego korekty faktury sprzedaży z dnia 23 listopada 2009 r. wraz z załącznikiem w postaci faktury korygującej nr [...] z dnia 11 marca 2014 r.,

41 - na okoliczność przekazania przez Spółkę do organu podatkowego właściwego dla nabywców - korekty faktury VAT wraz z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli;

42 2) pisma pełnomocnika Spółki do nabywców z dnia 15 grudnia 2014 r. wraz z potwierdzeniem odbioru - na okoliczność wezwania nabywców do zwrotu podpisanej faktury korygującej.

43 3.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

44 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

45 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

46 4.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

47 4.3. Przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania jest przede wszystkim to czy zgromadzony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że Strona nie wykazała, że była uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania wynikającej z faktury VAT z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] na skutek wystawienia faktury korygującej z dnia 11 marca 2014 r. nr [...]. Innymi słowy czy zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek do zastosowania art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

48 Zdaniem Strony przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie naruszało zasady określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż organy uchybiły obowiązkowi wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował taki sposób przeprowadzenia postępowania.

49 W skardze kasacyjnej podniesiono, że Strona w piśmie z dnia 17 grudnia 2014 r. poinformowała organ podatkowy, iż spełniła przesłanki z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, dające jej prawo do pomniejszenia podatku należnego zgodnie z wystawioną fakturą korygującą, a także wskazała numery potwierdzeń nadania przesyłek poleconych z dnia 19 marca 2014 r. oraz z dnia 21 sierpnia 2014 r. Zdaniem Strony organy uchybiły ww. przepisom postępowania, gdyż w związku z podaną przez Stronę informacją organy powinny wezwać Skarżącą do przedstawienia dowodów nadania ww. przesyłek, a nie – bez przeprowadzenia takiego postępowania – stwierdzić, że Strona nie wykazała, że przesłała fakturę korygującą do nabywców nieruchomości oraz że nabywcy uzyskali wiedzę o tym, że transakcja sprzedaży nieruchomości przebiegała zgodnie z fakturą korygującą.

50 4.4. Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego tę fakturę wystawiono. Warunku posiadania przez podatnika wymienionych potwierdzeń nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby dostarczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej (art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT).

51 Złagodzenie stosowania warunku, o którym mowa w ust. 13, w przypadkach gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę pomimo udokumentowanej próby dostarczenia tej faktury korygującej, umożliwia podatnikowi w takich przypadkach obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy, jeżeli z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w takiej fakturze (z tym że stosownie do ust. 16, obniżenie podstawy opodatkowania nie będzie mogło nastąpić wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostaną spełnione obie przesłanki wymienione w ust. 15 pkt 4).

52 4.5. W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że Strona nie dysponowała potwierdzeniem odbioru faktury korygującej z dnia 11 marca 2014 r. przez nabywców nieruchomości, której sprzedaż została udokumentowana pierwotnie fakturą VAT z dnia 23 listopada 2009 r., wystawioną przez komornika sądowego. W takiej sytuacji, w świetle powyżej przytoczonych przepisów, celem prowadzonego przez organy podatkowe postępowania powinno być ustalenie czy zaistniały przesłanki przewidziane w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, a więc w pierwszej kolejności czy Strona dysponuje dowodami potwierdzającymi, że podjęła próbę dostarczenia faktury korygującej osobom, dla których faktura ta została wystawiona.

53 Powyższe ustalenia powinny być dokonane przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania, która oznacza m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej.

54 Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady: gromadzenia i oceny dowodów, w tym wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy zasada oficjalności postępowania podatkowego, zobowiązująca organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowy. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej).

55 Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie tego celu nie spełnia i tym samym narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego przewidziane w art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, o których była mowa powyżej.

56 Rację więc należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że w sytuacji gdy Strona w piśmie z dnia 17 grudnia 2014 r. wskazała numery potwierdzeń nadania przesyłek poleconych z dnia 19 marca 2014 r. oraz z dnia 21 sierpnia 2014 r., obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie wobec Skarżącej było wyjaśnienie tej kwestii, a więc wezwanie Strony do przedłożenia dowodów potwierdzających wysłanie faktury korygującej jej odbiorcom, na które Strona się powoływała.

57 Nie ulega bowiem wątpliwości, że to organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego postępowania podatkowego i to organ jest zobowiązany do prowadzenia postępowania zgodnie z zasadami wynikającymi z przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe przeniosły inicjatywę dowodową na Stronę, pomimo, iż Strona wskazywała na to, że dysponuje dowodami, potwierdzającymi dostarczenie faktury korygującej do nabywców nieruchomości. Taki sposób prowadzenia postępowania narusza wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej i nie może uzyskać akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego.

58 W związku z powyższym koniecznym było także uwzględnienie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosku dowodowego Strony zawartego w skardze kasacyjnej, gdyż z przedstawionych Sądowi kasacyjnemu dowodów wynika, że twierdzenia Strony o posiadaniu dokumentów potwierdzających wysłanie faktury korygującej do nabywców towaru (nieruchomości) nie było gołosłowne.

59 4.6. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że DIAS nie przeprowadził prawidłowego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie przenosząc w całości inicjatywę dowodową na Skarżącą, co doprowadziło do powstania negatywnych skutków dla Strony w postaci zakwestionowania jej twierdzeń o spełnieniu przesłanek do skorygowania obrotu na podstawie faktury korygującej z dnia 11 marca 2014 r., podczas gdy Skarżąca wskazywała na fakt posiadania dowodów, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. Stan ten został nieprawidłowo zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Powyższe stanowi istotną wadę zaskarżonego rozstrzygnięcia jak i decyzji organu drugiej instancji. Skoro, jak wskazano powyżej, zasadniczą przesłanką zastosowania 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT jest ustalenie, czy Strona dysponuje dokumentami świadczącymi o podjęciu przez nią próby dostarczenia faktury korygującej i wiedzy nabywcy, iż transakcja została zrealizowana zgodnie z fakturą korygującą, to nie wyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości tak istotnej kwestii powoduje, że organ przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego analizie naruszył przepisy art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co zasadnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej.

60 4.7. Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia tak prawa procesowego jak i materialnego.

61 4.8. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

62 O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a.

63 Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

64 Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska

65 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA