Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1691/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1691/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2210/10 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r. (akt III SA/ Wa 2210/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. O. (dalej, jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2010 r. (nr [...]).

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 23 września 2008 r. (nr [...]), określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą O. J. O., wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., sierpień 2003 r., wrzesień 2003 r., październik 2003 r., listopad 2003 r. oraz grudzień 2003 r.

5 Organ I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że przy rozliczeniu zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego ze względu na odliczenie podatku zawartego w fakturach niedokumentujących usług rzeczywiście wykonanych na rzecz skarżącego. Ustalił, że w 2003 r. skarżący zajmował się sprzedażą produktów przemysłu drobiarskiego opodatkowanych stawką 3%. W okresie od lipca do grudnia 2003 r. zaewidencjonował w rejestrach VAT zakup usług transportowych oraz serwisowych, których wykonawcami, według wystawionych faktur, były: spółka z o. o. H. w W. oraz I. – J. N. K. Organ I instancji wyjaśnił, że przesłuchany w dniu 12 lutego 2008 r. I. O., będący w 2003 r. prezesem Spółki z o. o. H., zeznał, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała stosownego sprzętu, aby takie usługi świadczyć, ani też nie zlecała usług żadnym podwykonawcom. Po okazaniu faktur, będących podstawą odliczenia w firmie O. podał, że nigdy ich nie widział, nie podpisywał żadnej z nich oraz nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych wynikających z tych dokumentów. Organ I instancji, z uwagi na brak wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznej realizacji usług, przyjął, że faktury wystawione w okresie od lipca do października 2003 r. przez spółkę z o. o. H. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. Podobnie, w przypadku firmy I. –J. N., stwierdził, że u sprzedawcy brak było kopii faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych i serwisowych dla firmy skarżącego. Podkreślił także, że za okres od listopada do grudnia 2003 r. firma I. nie deklarowała sprzedaży oraz podatku należnego.

6 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia 9 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 23 września 2008r.

7 3. Powyższa decyzja została zaskarżona przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił ją wyrokiem z dnia 22 maja 2009r. (III SA/Wa 231/09). W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stanowczy wniosek, że usługi transportowe i serwisowe potwierdzone fakturami wystawionymi przez H. Sp. z o.o. w W. oraz I. J. N. nie zostały wykonane. W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę H., Sąd uwzględnił zarzut skarżącego, że nie został on prawidłowo powiadomiony o przesłuchaniu I. O. Sąd zaznaczył, że skoro zakwestionowanie faktu świadczenia usług przez spółkę H. zostało oparte wyłącznie na treści zeznania I. O., to brak zawiadomienia skarżącego o terminie przesłuchania tego świadka, musi być oceniony jako istotna wadliwość procesowa, mogąca mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd wskazał w związku z tym na konieczność ponownego przesłuchania I. O. oraz przesłuchania osób faktycznie zarządzających spółką H. Ponadto Sąd stwierdził, że co do zakwestionowania usług stwierdzonych fakturami wystawionymi przez I. J. N. ponowić należy postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie, gdyż I. N., która mogła mieć istotną wiedzę, co do zakresu świadczonych usług przez J. N. nie została przesłuchana w przedmiocie ewentualnego świadczenia tych usług. W ocenie Sądu konieczne było też przesłuchanie A. F. wykonującej usługi rachunkowe na okoliczność istnienia dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług na rzecz skarżącego przez firmę J. N.

8 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r., ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 23 września 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

9 W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że kierując się stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2009 r., włączył jako dowód do akt sprawy:

10 1) dokumenty zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej o sygnaturze akt [...] w postaci wyciągów z protokołów przesłuchania podejrzanego S. K. z dnia: 16 kwietnia 2009 r., 6 maja 2009 r., 7 maja 2009 r.;

11 2) protokół z przeprowadzonego w dniu 16 kwietnia 2009 r. przesłuchania (w obecności J. O.) w charakterze świadka I. O.;

12 3) protokół z przeprowadzonego w dniu 12 maja 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. przesłuchania w charakterze świadka J. N.;

13 4) protokół z przesłuchania A. F. w dniu 8 stycznia 2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.

14 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że w zakresie przesłuchania S. K. oraz I. O. wykorzystał dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej u J. O. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2003, 2004 oraz 2005. Podał także, że ponowne przesłuchanie I. N. nie odbyło się ze względu na jej niestawienie się na wezwanie z dnia 21 grudnia 2009 r. oraz 8 stycznia 2010 r.

15 W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji podkreślił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie była możliwość uwzględnienia przez skarżącego w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących usług transportowych i serwisowych wystawionych przez firmę I. J. N. oraz spółkę z o.o. H. W jego ocenie skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów na to, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami. Podkreślił, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12 lutego 2008 r. I. O. zeznał, że w Spółce H. nikt nie był zatrudniony oraz, iż nie podpisał żadnej ze spornych faktur za lipiec - październik 2003 r. i nigdy przedtem tych faktur nie widział. Stwierdził, że usługi wymienione na fakturach spółki H. nie mogły być wykonane przez firmę H., bo spółka nikogo nie zatrudniała, nie organizowała też żadnych podwykonawców oraz nie posiadała stosownego sprzętu. Wskazał także, że przesłuchany ponownie w charakterze świadka w dniu 16 kwietnia 2009 r., w obecności J. O., I. O. podtrzymał wcześniej złożone zeznania. Zeznał również, że nie wie, gdzie znajduje się dokumentacja księgowo-podatkowa firmy H. Sp. z o.o. i, że nigdy jej nie widział.

16 Dyrektor Izby Skarbowej podał następnie, że w trakcie postępowania ustalono, że osobą faktycznie zarządzającą spółką z o.o. H. był S. K., który przesłuchany dnia 16 kwietnia 2009 r. w Prokuraturze Okręgowej w W. zeznał, że nie świadczył żadnych usług, ani nie sprzedawał towarów, a jedynie wystawiał faktury dla klientów firmy H. Zeznał także, że w sprawie faktur dla J. O. kontaktował się z nim D. W, który wskazywał na jaką kwotę ma być wystawiona faktura i jaki rodzaj usług ma zostać w niej wykazany. Faktury te były z jego polecenia wypisywane przez pracownika, a następnie podpisywane przez niego jako osobę uprawnioną. Zdarzało się jednak również, że podpisywał się jako osoba nieuprawniona np. podpisywał się za I. O. Następnie faktury te były przez niego lub przez jego pracownika zawożone do firm. Niekiedy zdarzało się, że jedynie dzwonił i podawał numer faktury w celu zaksięgowania, a samą fakturę wiózł do firmy dopiero wtedy, gdy otrzymał pieniądze. Wówczas faktury przekazywał wraz z pieniędzmi po potrąceniu o prowizję wysokości od 5% do 20% brutto. S. K., przesłuchany ponownie w Prokuraturze Okręgowej w W. w dniu 6 maja 2009 r., zeznał, że firmie O. zależało tylko na fakturach w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT i podatku dochodowego. Na fakturach wystawianych dla firmy O. podpisywał się on albo I. O. Podczas nieobecności I. O., to on na jego pieczątce pisał samo nazwisko O. Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 7 maja 2009 r. S. K. zeznał, że usługi wskazane w fakturach wystawionych przez firmę H. nie były wykonywane, bowiem firma H. od momentu kupienia przez I. O. nie prowadziła żadnej działalności i na pewno nikogo nie zatrudniała. Potwierdził także, że H. Sp. z o.o. nie świadczyła żadnych usług transportowych oraz napraw samochodów ciężarowych dla firmy O. J. O.

17 Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że J. N. - właściciel firmy I., przesłuchany w obecności J. O. w dniu 12 maja 2009r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., zeznał między innymi, że świadczył usługi transportowe na rzecz firmy O. oraz zlecał je innym podmiotom, ale nie pamięta, czy była zawarta umowa pisemna w zakresie usług transportowych z tą firmą. Zeznał również, że nie pamięta nazw i adresów firm, które świadczyły usługi transportowe zlecane przez niego innym podmiotom, nazw i adresów leasingodawców, nazwisk osób, które przewoziły towar ani ich danych adresowych, jak też marek samochodów podwykonawców. Nie pamiętał również tras, na których przewożony był towar. Podkreślił również, że w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie I., w dniach od 14 marca do 16 maja 2008 r. I. N. -pełnomocnik J. N. - oświadczyła, że mocodawca nie przekazał jej żadnych dokumentów firmy, gdyż zostały zniszczone przez powódź. Zaznaczył, że protokole PZU z dnia 17 marca 2006 r. dotyczącym likwidacji szkody zaistniałej w dniu 5 marca 2006 r. brak było wzmianki o zniszczeniu jakiejkolwiek dokumentacji. Występuje jedynie informacja o zalaniu piwnicy wodą w związku z uszkodzeniem przez mróz rury doprowadzającej wodę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że z pisma biura rachunkowego D. w S. prowadzącego rachunkowość firmy I. wynikało, że brak jest faktur VAT dokumentujących transakcje zawarte z firmą skarżącego, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. W piśmie tym A. F., właściciel biura rachunkowego, poinformowała również, że J. N. w dniu 8 grudnia 2003 r. odebrał z biura wszystkie swoje dokumenty księgowe i zażądał usunięcia z komputera wszystkich danych dotyczących jego osoby. Stwierdziła także, iż nie przypomina sobie, aby wśród kontrahentów firmy I. występowała firma skarżącego. A. F., przesłuchana ponownie w dniu 8 stycznia 2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. zeznała, że współpraca z J. N. została zakończona w dniu 8 grudnia 2003 r., kiedy odebrał osobiście wszystkie dokumenty firmy I. Został wówczas sporządzony protokół przekazania dokumentacji. Równocześnie w dniu odebrania dokumentów I. właściciel zażyczył sobie w jego obecności skasowania w komputerze danych tej firmy. Przesłuchiwana zeznała, że nigdy nie sporządzała faktur sprzedaży firmy I. – J. N., ani nigdy nie wystawiała faktur dla firmy O. Stwierdziła, że nie przypomina sobie nazwy takiej firmy. Pamięta natomiast, że księgowała faktury wystawione przez firmę I. dotyczące świadczenia usług transportowych. O ile pamięta usługi były świadczone ciągnikiem siodłowym i dużą ciężarówką o nośności powyżej 3 ton.

18 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonał sprawdzenia w bazach Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA i Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w S. samochodów zarejestrowanych na J. N.; z uzyskanych informacji wynika, że od 1 listopada do 31 grudnia 2003 r. nie posiadał on pojazdów zarejestrowanych na jego nazwisko.

19 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że zakwestionowane faktury nie odpowiadały realnemu przebiegowi zdarzeń, nie stwierdzały zatem nabycia określonych w fakturach usług od wskazanych w fakturach podmiotów i wobec tego skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego.

20 5. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił, że wydano ją z naruszeniem:

21 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.: dalej, jako "rozporządzenie z 2002 r."), a także

22 2. przepisów postępowania podatkowego, tzn. art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 190, art. 191, art. 229, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

23 W uzasadnieniu skarżący zakwestionował legalność przeprowadzonego postępowania z uwagi na zgromadzenie znaczącej części dowodów w postępowaniu odwoławczym, co w jego ocenie naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania. Według skarżącego niedopuszczalne było także, zamiast przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, włączenie do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań tych świadków w innych postępowaniach. Powodem do uwzględnienia skargi winno być ponadto według strony nieprzeprowadzenie przesłuchania I. N., pełnomocnika firmy I.

24 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając powyższą skargę, przyjął, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślił, że z akt sprawy wynikało, że ustalenia faktyczne organów podatkowych zostały oparte m.in. na materiale dowodowym zebranym przez Prokuraturę Okręgową w W. w toku śledztwa oraz materiałach uzyskanych w innych postępowaniach podatkowych.

25 W ocenie Sądu I instancji dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku innych postępowań było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji, wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego co do zasady nie naruszało podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych, przeprowadzonych w toku postępowania karnego, byłoby konieczne jedynie wówczas, gdyby ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym, zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Taka sytuacja – jak zaznaczył Sąd I instancji nie wystąpiła jednak w rozpoznawanej sprawie

26 Według Sądu I instancji oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie naruszało również art. 190 Ordynacji podatkowej. Materiały te stanowiły dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka (art. 181 Ordynacji podatkowej in fine). Fakt, że skarżący nie brał udziału w przeprowadzaniu części tych dowodów nie stanowiło naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż mógł się z nimi zapoznać w toku postępowania podatkowego. Jeżeli w jego ocenie konieczne było zadanie pytań świadkom mógł, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, ale wskazując konkretną tezę dowodową. Obowiązek ponownego przeprowadzenia dowodów dotyczy bowiem tylko tych, co do których strona zgłasza wnioski dowodowe na okoliczności istotne dla sprawy.

27 W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji podkreślił, że pełnomocnik skarżącego, kwestionując wykorzystanie protokołów z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, oprócz rozważań o złożeniu ich pod presją skutkującą możliwością fałszywego przedstawienia zdarzeń, nie wskazał konkretnych okoliczności mających być wykazanych w ponownych przesłuchaniach. Zauważył, że w przypadku firmy H. zarówno jego prezes I. O. (przesłuchany ponownie w obecności skarżącego), jak i faktycznie zarządzający firmą S. K. zeznali, że firma ta nie wykonywała żadnych usług, lecz wystawiała jedynie faktury. Zeznania te potwierdzały również ustalenia organów podatkowych dotyczące braku materialnych możliwości wykonania tych usług; brak sprzętu, pracowników.

28 Prawidłowe - zdaniem Sądu I instancji – były również wnioski wysnute przez organy podatkowe z materiałów dotyczący faktur wystawionych przez firmę I. Wprawdzie przesłuchany w obecności skarżącego właściciel tej firmy J. N. stwierdził, że wykonywał usługi transportowe dla skarżącego, w tym podzlecał je innym podmiotom; ale fakt, że nie potrafił podać żadnych danych dotyczących tej współpracy - nie pamiętał nazw i adresów firm podwykonawców, leasingodawców, nazwisk osób, które przewoziły towar ani ich danych adresowych, marek samochodów podwykonawców, tras, na których przewożony był towar – okoliczności "normalnie pamiętanych przez prowadzących firmy", uprawniał organy podatkowe do oceny zeznania J. N. za niezasługujące na wiarę. Stanowisko takie wspierały również ustalenia dotyczące braku jakiejkolwiek dokumentacji firmy, braku taboru samochodowego, niedeklarowanie sprzedaży w deklaracjach VAT-7 oraz zeznanie osoby prowadzącej rachunkowość firmy, nie pamiętającej by kiedykolwiek ewidencjonowała faktury dla firmy skarżącego.

29 Sąd I instancji zaznaczył, że dokonana w tej sprawie przez organy podatkowe ocena dowodów całkowicie mieściła się w granicach wyznaczonych przez przepis w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy te podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywiście wykonanych usług. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniach wydanych decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przekonująco wyjaśniono przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom podatników.

30 Sąd I instancji, wskazując na wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r. (V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95), nie podzielił zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego w związku z przeprowadzeniem części postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy. Włączenie do materiału dowodowego materiałów zebranych w toku odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego, czy postępowania karnego, nie mogło zostać uznane za równoznaczne z przekroczeniem ram postępowania uzupełniającego. Sama obszerność materiału dowodowego nie mogła być kryterium pozwalającym na uznanie zasadności zarzutów skargi stawianych w tym zakresie. Włączony na etapie postępowania odwoławczego sprawy materiał dowodowy w istocie potwierdzał – jak zaznaczył Sąd I instancji - ustalony już przez organ I instancji stan faktyczny, przedstawiony w motywach tej decyzji (przebieg zdarzeń między podmiotami biorącymi udział w wykazywanych transakcjach). Nie zawierał zatem w sobie takich cech, które stanowiłyby zupełne przewartościowanie ustaleń faktycznych wcześniej poczynionych. W szczególności nie były one podstawą dokonania, na tle zgromadzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dowodów, zasadniczych i odmiennych niż z nich wynikające, ustaleń faktycznych. Utwierdzenie więc stanu faktycznego przy ich wykorzystaniu, nie może być poczytywane za naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażającą się między innymi w wywodzonym z art. 229 Ordynacji podatkowej zakazem przeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie większym niż uzupełniający na etapie postępowania odwoławczego.

31 Sąd I instancji przyjął, że powodem do uwzględnienia skargi nie był również zarzut naruszenia art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania pełnomocnika firmy I. I. N. Podkreślił, że organ podatkowy podjął działania w celu przeprowadzenia tego dowodu, jednakże niestawianie się świadka na wezwania w sytuacji, gdy organ, poza ukaraniem karą finansową, nie ma możliwości zlecenia doprowadzenia świadka, a okoliczności wykonywania działalności przez firmę I. wykazane zostały innymi dowodami, w tym protokołem z wcześniejszego zeznania w/w, nie mogło być uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

32 Niezasadne były również według Sądu I instancji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W sytuacji wykazania fikcyjności zakwestionowanych faktur usprawiedliwione również było powołanie się na postanowienia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r.

33 7. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, że wydano go:

34 I. z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

35 1. art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym nieprzeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z punktu widzenia jej zgodności z prawem,

36 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku z niewywiązaniem się przez organ podatkowy z nałożonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2009r., sygn. akt III SA/Wa 231/09 obowiązku przesłuchania w charakterze świadków: osób faktycznie zarządzających firmą H.: I. O., I. N., A. F. oraz J. N,

37 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszającej powyższe przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z dopuszczeniem dowodu z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, w których skarżący nie brał udziału,

38 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszającej powyższy przepis postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z dopuszczeniem przez organy podatkowe dowodów sprzecznych z prawem, tj. przeprowadzonych z naruszeniem art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej,

39 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszającej powyższe przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z brakiem zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie,

40 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 229 i art. 233 § 2 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszającej powyższe przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z nieuchyleniem decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy i samodzielnym przeprowadzeniu przez niego postępowania dowodowego, pomimo tego, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia znacznej części postępowania dowodowego,

41 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszającej powyższy przepis postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z bezzasadnym uznaniem za udowodnioną okoliczności faktycznego niewykonywania usług na rzecz skarżącego przez firmy H. Sp. z o.o. oraz I. J. N., podczas gdy nie wynikało to z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

42 II. z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to:

43 1. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie błędnego zastosowania tych przepisu przez organy podatkowe, w postaci nieuzasadnionej odmowy obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony,

44 2. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie błędnego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, skutkującego nieuzasadnionym określeniem wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. w kwotach innych niż wynikające ze złożonych przez Skarżącego deklaracji podatkowych.

45 Na podstawie podniesionych wyżej zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

46 8. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną miał na uwadze następujące okoliczności.

47 Na podstawie art.183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

48 Autor skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jako pierwsze ocenie podlegały w tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

49 Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej wyżej kolejności, należy w punkcie wyjścia zauważyć, że całkowicie chybiony był podniesiony w pkt I. 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Przepis ten – co trzeba wyraźnie podkreślić – może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Ponadto, co trzeba także zaakcentować, nie każde naruszenie przepisów postępowania prowadzić musi do uchylenia wyroku, lecz tylko takie uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas "jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu". Chodzi w tym przypadku o taką sytuację, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., I FSK 939/09).

50 Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

51 Do uwzględnienia wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej nie mógł także prowadzić podniesiony w punkcie I.2 zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten opierał się na argumentacji, która zmierzała do wykazania, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie rozpoznając odwołanie, nie wywiązał się z nałożonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 231/09 obowiązku przesłuchania w charakterze świadków osób faktycznie zarządzających firmą H.: I. O., I. N., A. F. oraz J. N.

52 Art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przyjmuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena ta może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji (por. J. P.Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wyd. Prawnicze Lexis-Nexis, Warszawa 2006, s. 325).

53 Wynikająca z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami tego przepisu moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego nie ma jednak charakteru bezwzględnie wiążącego. Ocena ta wiąże tylko o tyle o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci ona moc wiążącą w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. I FPS 1/08, ONSAiWSA z 2008 r., nr 5, poz. 75).

54 Odnosząc się w związku z tym co wyżej powiedziano do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami, należało mieć na uwadze to, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 22 maja 2009 r. (III SA/Wa 231/09) dotyczyło konieczności uzupełnienia materiału dowodowego lub ponownego przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym wskazanych w uzasadnieniu wyroku dowodów. Stanowisko to wiązało się ze sposobem zawiadomienia skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia czynności dowodu z zeznań świadków znajdujących się w Areszcie Śledczym w O. – D. S. i I. O. Trzeba jednak odnotować, że okoliczności te straciły na znaczeniu po uzupełnieniu materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej włączył bowiem do akt sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, tj. przede wszystkim protokoły przesłuchań S. K., który jak wykazano w sposób niepodważalny był osobą faktycznie zarządzającą spółką z o.o. H. Były to zeznania zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W., gdzie S. K. występował jako podejrzany. W swoich zeznaniach potwierdził, że C. sp. z o.o. nie świadczyła usług transportowych na rzecz firmy skarżącego i przedstawił mechanizm wystawiania pustych faktur dla różnych podmiotów, w tym dla skarżącego. Z pustych faktur otrzymywał wynagrodzenie od 3% do 22% wartości faktury.

55 Trzeba tez w tym miejscu zauważyć, że sprawy skarżącego były wielokrotnie rozpoznawane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sprawy te dotyczyły określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za te same okresy podatkowe (lata 2003-2006) i opierały się na tych samych ustaleniach faktycznych dotyczących związku firmy skarżącego z firmami H. i I. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokami z dnia 12 kwietnia 2012 r. (FSK 2111/10 i 2112/10) oddalił skargi kasacyjne wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie, którymi oddalono skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 i 2006. W uzasadnieniach tych wyroków przyjęto, że podważenie mocy dowodowej zeznań składanych przez S. K. nie było skuteczne oraz, że włączone do akt sprawy na etapie postępowania podatkowego protokoły przesłuchań stanowiły dowody z dokumentów, które podlegały swobodnej ocenie dowodów przez organy podatkowe. Powtórzenie tych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego byłoby zaś konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie naruszało norm zawartych w art. 123 oraz 190 Ordynacji podatkowej.

56 W kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte co do tego zarzutu w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (FSK 2111/10). Zgodzić się trzeba, że sprzeczna z zasadą państwa prawa i z zasadą budowania zaufania podatnika byłaby odmienna kwalifikacja tożsamych zachowań strony w postępowaniach podatkowych w dwóch sprawach, wobec braków w zawiadomieniu D. S. i I. O. (karta 213 i karta 217 akt podatkowych). Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to że skarżący nie brał udziału w przeprowadzeniu części dowodów (tj. przesłuchaniach świadków i podejrzanych, których treść została zawarta w dokumentach) gromadzonych w postępowaniu karnym, nie stanowiła naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, także dlatego, że w niniejszym postępowaniu korzystano ze specyficznego źródła dowodu jakim są dowody z dokumentów.

57 Trzeba także dodać, że polegająca na fikcyjnym obrocie paliwem i produkcji "pustych faktur" działalność firmy H. , w tym I. O. oraz S. K., nie dotyczyła tylko firmy skarżącego lecz także innych firm, co do których w analogicznych okolicznościach faktycznych prawnych stwierdzono brak podstaw do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r. I FSK 139/11).

58 Jeśli chodzi o ocenę pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to trzeba podkreślić w tym miejscu, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano w żaden sposób tego co stwierdził Sąd I instancji, a mianowicie, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący przeprowadziły postępowanie dowodowe, że prawidłowo oceniły zgromadzone dowody oraz że poczynione ustalenia o fikcyjności faktur, tj. że nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji nie były błędne.

59 Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do podważenia tej oceny. Wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostało w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiązane z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 art. 187 § 1 oraz art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zarzut naruszenia tego przepisu – co trzeba odnotować – nie został postawiony w skardze kasacyjnej. Tymczasem właśnie jego zastosowanie w sprawie umożliwiło organom podatkowym przeprowadzenie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym i przesądzało o braku podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów, w tym zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

60 Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury dokumentowały fikcyjną sprzedaż został – co trzeba wyraźnie podkreślić – oceniony przez Sąd I instancji, który przyjął, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco cały materiał dowodowy, niezbędny do załatwienia sprawy.

61 Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 229 i art. 233 § 2 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z nieuchyleniem decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy i samodzielnym przeprowadzeniu przez niego postępowania dowodowego, pomimo tego, że – jak zarzucono w skardze kasacyjnej – rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia znacznej części postępowania dowodowego. W powołanych wyżej przepisach ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej), przy czym pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz jest to obwarowane warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Lektura akt podatkowych, konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy I instancji oraz zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu odwoławczym wskazuje na to, że organ odwoławczy nie przekroczył ram postępowania odwoławczego, gdyż przeprowadził je jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że włączenie do materiału dowodowego materiałów zebranych w toku postępowania karnego oraz odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego nie mogło w realiach rozpatrywanej sprawy zostać uznane za równoznaczne z przekroczeniem ram postępowania uzupełniającego. Włączony na etapie postępowania odwoławczego sprawy materiał dowodowy w istocie potwierdzał ustalony już przez organ I instancji stan faktyczny.

62 W posumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

63 Ponieważ – jak już wyżej powiedziano – ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany, to dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należało przyjąć stan faktyczny, zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

64 Z tych powodów, w tak przyjętym stanie faktycznym, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. a także art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej.

65 W istocie bowiem autor skargi kasacyjnej, stawiając te zarzuty, dowodził, że do naruszenia powołanych wyżej przepisów doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że skarżący odliczył podatek VAT z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). W sytuacji zaś niepodważenia ustalenia, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarzuty naruszenia prawa materialnego ocenić trzeba jako całkowicie chybione.

66 Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

67 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określając ich wysokość na podstawie § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).