Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2021 r., I FSK 1688/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2021 r., I FSK 1688/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2543/16 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2543/16, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Gminę G. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 maja 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Gmina G. (dalej: "Gmina") wniosła o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podała, że wykonuje w większości zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak wybrane czynności wykonuje również na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

4 A. transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT, np.: sprzedaż nieruchomości, dzierżawa nieruchomości, najem sal lekcyjnych i sportowych, wykonanie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych;

5 B. transakcje zwolnione z podatku VAT np.: sprzedaż nieruchomości;

6 C. zdarzenia polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne;

7 D. zdarzenia niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak i drogi, chodniki, oświetlenie, itp.

8 Gmina podała, że w związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D), ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

9 Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku (A i B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C i D). Gmina nie ma możliwości przyporządkowania tych wydatków do czynności (A i B) lub też zdarzeń (C i D). Są to głównie wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy.

10 Gmina wskazała, że trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Nabywane przez Gminę towary i usługi związane z wydatkami bieżącymi (np. wydatkami związanymi z konserwacją budynku Urzędu) służą (oraz będą służyły) zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z tego podatku, jak również niepodlegających opodatkowaniu.

11 W związku z powyższym opisem Gmina zapytała:

12 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych - tj. towarów i usług związanych z czynnościami A, B, C i D - miała do końca 2015 r. prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"?

13 2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT (C i D) Gmina powinna w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r.?

14 3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina była w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

15 Zdaniem wnioskodawcy:

16 1. W odniesieniu do wydatków mieszanych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., Gmina miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

17 2. Gmina, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., nie powinna uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (C i D).

18 3. W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina nie była w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

19 Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z 9 maja 2016 r., uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za nieprawidłowe.

20 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

21 W związku z tym Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której interpretacji zarzuciła niewłaściwą wykładnię art. 90 w zw. z art. 86 ustawy o VAT w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze mieszanym przy zastosowaniu proporcji sprzedaży; naruszenie art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał na stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), podkreślając, że jest nią związany stosownie do art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

23 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami mieszanymi Gminy, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od opodatkowania oraz niepodlegającymi opodatkowaniu (pozostającymi poza systemem podatku VAT) bez konieczności przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów winna doprowadzić Sąd do stwierdzenia, ze przy skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego istnieje konieczność przyporządkowania poniesionych wydatków do wykonywanych czynności opodatkowanych tym podatkiem (poprzez przyjętą przez podatnika wstępną alokację wydatków) i w konsekwencji przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy brać tylko wydatki związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tj. z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi.

24 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

28 Uchylając zaskarżoną indywidualną interpretację, Sąd pierwszej instancji odwołał się do stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Za uchwałą tą Sąd uznał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym VAT, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

29 Obecnie stanowisko zajęte w powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 nie może stanowić podstawy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, z uwagi na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...].

30 W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytanie prejudycjalne orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1; dalej: "dyrektywa VAT") należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

31 W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy VAT przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

32 TSUE podkreślił także, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, państwa powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i stosownie do tego ustalać sposób obliczenia, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

33 Ponadto zdaniem TSUE, spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Wprawdzie dyrektywa ta nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT.

34 Według Trybunału brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak ten ma bowiem charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku i sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

35 Przenosząc stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w świetle wyroku w sprawie C-566/17, przyjmując pierwszeństwo i powagę wykładni przepisów dyrektywy VAT zawartej w cytowanym wyżej wyroku, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego oraz ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał (tak wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 – publ. CBOSA). Wydane bowiem w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do Trybunału Sprawiedliwości, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 i I FSK 111/17; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1207/17; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 606/17; z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 2061/15; z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 256/16; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1833/15; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 51/16; z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 14/16 – publ. CBOSA).

36 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wymienionych powyżej orzeczeniach.

37 Z podanych wyżej względów zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 90 ust. 1-3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro jak wykazano powyżej, czynności niepodlegające VAT nie powinny być uwzględnione w kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, to tak ustalona proporcja nie może mieć zastosowania do podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT.

38 Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług brak było regulacji w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

39 Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod" (wyrok w sprawie C-437/06 pkt 38).

40 Z uwagi na fakt, iż rozpatrywana sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej, w której Gminę zobowiązano by do dokonania korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych w podatku VAT, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, lecz dotyczy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawierającej wykładnię co do sposobu stosowania interpretowanych przepisów na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

41 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 146 § 1 tej ustawy uchylił ten wyrok oraz – na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalił skargę. Zaskarżona bowiem do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

42 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

43 Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

44 M. Mudrecki D. Oleś J.Zubrzycki