Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1688/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1688/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2701/10 w sprawie ze skargi "C." spółki z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "C." spółki z o. o. z siedzibą w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa

3 2701/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi

4 C. spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na

5 decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 sierpnia 2010 r. w

6 przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r,, uchylił zaskarżoną

7 decyzję oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz

8 zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz spółki kwotę 5.617 zł

9 tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

10 Kwestią sporną w niniejszej sprawie, w ocenie sądu I instancji, było

11 rozstrzygniecie czy faktury VAT wystawione przez skarżącą skutkują powstaniem

12 obowiązku podatkowego, stosownie do uregulowań zawartych w art. 108 ust.1

13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535

14 ze zrn., dalej: "u.p.t.u.").

15 Natomiast przedmiotowe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie

16 faktycznym przyjętym przez sąd I instancji: decyzją z dnia 17 marca 2009 r.

17 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił

18 skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w

19 wysokości 569.448 zł, w tym: w terminie 60 dni 444.000 zł oraz w terminie 180 dni

20 125.448 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż skarżąca w listopadzie 2007 r.

21 wystawiła faktury korygujące do faktur dokumentujących otrzymane przedpłaty

22 (zaliczki), wystawionych w dniu 31 października 2007 r. Ponadto w rozliczeniu za ten

23 miesiąc uwzględniono fakturę korygującą, wystawioną w październiku 2007 r. do

24 faktury wystawionej w dniu 28 września 2007 r. również dotyczącej otrzymanej

25 przedpłaty (zaliczki). Zdaniem organu, skarżąca po dokonaniu dostawy towarów

26 fakturowała pełną wartość kwoty należnej z tytułu tej dostawy, w tym również wartość

27 dostawy wykazanej uprzednio na fakturze zaliczkowej, wystawiając jednocześnie

28 fakturę korygującą na całość faktury zaliczkowej. Wystawiona w tym zakresie faktura

29 korygująca anulowała (zmniejszała do zera) wcześniej wykazaną na fakturze

30 zaliczkowej wartość sprzedaży i kwotę podatku. Organ I instancji stanął na

31 stanowisku, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znalazły art. 19 ust. 11, art. 29 ust.

32 1 i ust. 4 ustawy oraz § 14 ust. 1, § 16 ust. 1 i ust. 3, § 17 ust. 1 rozporządzenia

33 Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym

34 1

35 Sygn. akt I FSK 1688/11

36 podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm, dalej: "rozporządzeniem"). Organ podatkowy stwierdził, iż w zaistniałym stanie faktycznym wystawienie, a następnie ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT w listopadzie 2007 r. faktur korygujących, które zmniejszały do zera wcześniej zafakturowane kwoty należności, było pozbawione podstaw formalno - prawnych określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., jak również w § 16 i § 17 rozporządzenia, zatem skarżąca, nie miała żadnych podstaw prawnych do ich korygowania. Tym samym wystawione w rozpatrywanym okresie faktury korygujące nie wywołał skutków prawnych. Ponadto organ I instancji stwierdził, iż do wystawionych w tym okresie faktur dokumentujących dostawę zastosowanie miał art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty również w przypadku, gdy wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

37 Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 19 oraz art. 108 u.p.t.u.

38 Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, decyzją z dnia 8 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

39 W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., może być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 u.p.t.u. i kreować obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Przepis art. 108 ust. 1 ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednocześnie Dyrektor uznał, że w sprawie zaszły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., uznając zaś

40 Sygn. akt I FSK 1688/11

41 decyzję Naczelnika za wadliwą Dyrektor ocenił, że wada ta nie może być wyeliminowana przez niego z powodu treści art. 234 O.p.

42 W skardze na tą decyzję Dyrektora, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 108 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Sformułowała zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie oraz art. 125 § 1 O.p. w wyniku przedłużania postępowania. Wskazała na naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez podwójne i nierówne potraktowanie (opodatkowanie) podatników podyktowane wyłącznie względami formalnymi.

43 Wyrokiem z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1289/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wyjaśnił, że uzasadnienie decyzji organu II instancji nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sąd uznał, że jest ono wewnętrznie sprzeczne i nie ujawnia w istocie racjonalnych motywów, jakimi kierował się Dyrektor przy podejmowaniu swojego rozstrzygnięcia. Sąd ocenił ponadto, że w sprawie - wbrew stanowisku Dyrektora - nie istniały żadne podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p., gdyż, jak prawidłowo uznała spółka, w sprawie nie mieliśmy do czynienia z wadliwie, niekompletnie ustalonym stanem faktycznym, lecz jedynie ze sporem co do zastosowania prawa materialnego. Sąd uznał, że literalnie odczytane stanowisko Dyrektora co do wykładni art. 108 u.p.t.u. wskazywałoby, prima facie, że Dyrektor podziela ocenę Spółki w tej kwestii, ale sformułowana sugestia, że ponowna decyzja Naczelnika pogorszy sytuację spółki poddaje w wątpliwość ten wniosek. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora byłaby być może zasadna, gdyby zastosował on w sprawie art. 230 O.p. Organ uznając prawidłowo, że spór w tej sprawie dotyczył wyłącznie zastosowania prawa materialnego bezpodstawnie uniknął wyrażenia własnego stanowiska, bezpodstawnie bowiem zastosował instytucję kasacji decyzji pierwszoinstancyjnej. Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu Dyrektor wyda merytoryczną decyzję podatkową, tj. wobec braku sporu co do faktów rozstrzygnie, czy decyzja Naczelnika wymaga utrzymania jej w mocy, czy też zmiany albo jeszcze innego zakończenia postępowania (art. 233 § 1 O.p.).

44 4. Następnie decyzją z dnia 19 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i w tym zakresie umorzył postępowanie w zakresie określenia na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy za listopad 2007 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w terminie 60 i 180 dni oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy kwotę podatku do zapłaty w kwocie 119.924 zł.

45 3

46 Sygn. akt I FSK 1688/11

47 W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw prawnych do dokonania korekty dostawy prawidłowo wykazanej oraz prawidłowo opodatkowanej, przyjętej (otrzymanej) przez spółkę przedpłaty (zaliczki). Nie było także podstaw do ponownego wystawienia faktur dokumentujących dostawę towarów, które ponownie obejmowały wartość zaliczek, zamiast wystawić jedną fakturę, która stanowiłaby o rozliczeniu transakcji zgodnie z zasadami przewidzianymi w § 14 ust. 4 rozporządzenia. Działając w ten sposób spółka do każdej przeprowadzonej transakcji wystawiła po dwie faktury, w których wykazała dwa razy podatek od towarów i usług od wartości otrzymanej zaliczki, w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw do wystawienia korekty faktur zaliczkowych. Oznacza to zdaniem organu konieczność zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy.

48 5. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 108

49 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że miał on zastosowanie w sprawie.

50 Skarżąca podniosła, że postępowała prawidłowo w odniesieniu do fakturowania

51 otrzymanych zaliczek. Niemniej jednak skarżąca uznała, że był to wyłącznie błąd

52 techniczny przy dokumentowaniu, który w żaden sposób nie wpływał na rozliczenie

53 podatku, a przede wszystkim prawidłowość sporządzonej deklaracji. Podatek należny

54 z tytułu otrzymanej przedpłaty na towar był przez spółkę rozliczany prawidłowo.

55 Spółka wskazała, że sposób dokumentacji, który stosowała, wynikał jedynie z

56 ograniczeń programu księgowego i nie miał na celu oraz nie prowadził do

57 uszczuplenia należności budżetowych. Podniosła ponadto, że na gruncie ustawy

58 fundamentalne znaczenie miało prawidłowe zadeklarowanie podatku należnego z

59 tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a spółka prawidłowo

60 deklarowała podatek należny. Stanęła na stanowisku, że należało odróżnić

61 prawidłowe rozliczenie podatku należnego od technicznego sposobu

62 dokumentowania, które miał określone znaczenie, ale wtórne w stosunku do

63 rozliczenia podatku VAT. W ocenie skarżącej, faktury wystawione przez nią na

64 całość wartości dostawy nie spełniały dyspozycji art. 108 u.p.t.u., gdyż przepisy te nie

65 dotyczą sytuacji, w której dokonana przez podatnika sprzedaż była co do zasady

66 objęta obowiązkiem podatkowym, tak jak dokonywane przez spółkę dostawy

67 towarów.

68 6. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje

69 stanowisko.

70 Sygn. akt I FSK 1688/11

71 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji przytoczył treść art. 108 u.p.t.u. i wskazał, że dotyczy on szczególnego przypadku samoistnego powstania obowiązku podatkowego, będącego konsekwencją samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Nie powstaje natomiast obowiązek zapłaty podatku, gdy faktura została wprawdzie sporządzona dla podmiotu zamawiającego usługę, lecz do realizacji zamówienia nie doszło, gdyż zamawiający odwołał zamówienie i nie wprowadzono faktury do obrotu prawnego rozumianego jako doręczenie faktury jej kontrahentowi. Faktura, która została sporządzona i nie została wprowadzona do obrotu prawnego, nie stwarza obowiązku zapłaty uwzględnionego w niej podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność tej interpretacji w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. I FSK 866/08. Warunkiem, który pozwala anulować wystawioną fakturę i uniknąć przez to zastosowania art. 108 u.p.t.u., jest nie wprowadzenie takiej faktury do obrotu prawnego.

72 Sąd I instancji powołał się również na orzecznictwo wspólnotowe. Odwołał się do art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się również na uregulowania zawarte w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE.

73 Sąd I instancji uznał, że przepis art. 108 u.p.t.u. ma służyć eliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, a w systemie VAT mamy de facto do czynienia z jedną kwotą podatku, która spełnia podwójną rolę - podatku należnego oraz naliczonego podlegającego odliczeniu, to w rozpatrywanej sprawie organy powinny były stwierdzić czy stosując przepis wymienionego artykułu zachowały równowagę podatkową, która wynikłaby z odliczenia podatku naliczonego z faktury wprowadzonej do obrotu, przy jednoczesnym niezapłaceniu podatku należnego. Odnosząc powyższe do stanu rozpatrywanej sprawy sąd I instancji wskazał, że brak było zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji uzasadnienia zastosowania art. 108 u.p.t.u., które miałoby swoje źródło w wykładni celowościowej, tj. w ustaleniu, że faktury "towarowe" zostały uwzględnione w rozliczeniu przez kontrahentów skarżącej. Również z akt sprawy nie wynikało, by można było poprzeć zastosowanie przedmiotowego przepisu okolicznością

74 Sygn. akt I FSK 1688/11

75 odliczenia przez kontrahentów skarżącej podatku naliczonego, wynikającego z faktur, z których podatkowe rozliczenie zostało zakwestionowane przez organy. Sąd I instancji stwierdził, że nie wiadomo zatem, czy faktury stanowiące podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zaistniały w obrocie prawnym, tj. czy kontrahenci uwzględnili przedmiotowe faktury w swoich ewidencjach, a wynikające z nich dane w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji II instancji organ wskazał jedynie, że w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u jednego z kontrahentów Spółki, ustalono, iż podmiot ten posiadał w swojej dokumentacji wystawioną przez Spółkę fakturę zaliczkową z dnia 31.10.2007 r., fakturę korygującą oraz fakturę rozliczeniową z dnia 7.12.2007 r. Wskazując na wejście faktur do obrotu prawnego organ powołał się ponadto na dokumentację skarżącej. W związku z powyższym decyzja wydana na podstawie art. 108 ustawy okazała się decyzją przedwczesną. Organ powinien w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśnić powyższą kwestię, a następnie zastosować przedstawioną powyżej wykładnię prawa.

76 W kontekście argumentacji przedstawionej przez skarżącą zaakcentowania wymagało, że z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna była przyczyna zachowania podatnika opisanego w tym przepisie, którą mógł być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Dlatego też sąd I instancji odmiennie od skarżącej nie uznał, że prawnopodatkowe znaczenie należało przypisać okoliczności, że przyjęty przez skarżącą sposób fakturowania stanowił wyłącznie błąd techniczny przy dokumentowaniu, wynikający z ograniczeń programu księgowego. Sąd I instancji wskazał, że w przypadku wprowadzenia faktur do obrotu prawnego, pozostaje możliwość dokonania korekt faktur na zasadach określonych przepisami.

77 W tym stanie rzeczy Sąd I instancji z uwagi na braki w postępowaniu podatkowym oraz niewłaściwą interpretację art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (tj. nieuwzględniającą wykładni celowościowej) uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

78 8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

79 Sygn. akt I FSK 1688/11

80 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

81 1. prawa materialnego:

82 - błędną wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wykładnia

83 celowościowa tego przepisu wymaga ustalenia, że faktury zostały uwzględnione w

84 rozliczeniu przez kontrahentów skarżącej.

85 2. prawa procesowego:

86 * art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu

87 przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) polegające na

88 uznaniu, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1

89 u.p.t.u. w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło.

90 * art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na uchyleniu, na podstawie tego

91 przepisu, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z uwagi na brak w

92 zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji

93 uzasadnienia zastosowania art. 108 ustawy, które miałoby swoje źródło w wykładni

94 celowościowej, tj. ustaleniu, że faktury "towarowe" zostały uwzględnione w

95 rozliczeniu przez kontrahentów skarżącej oraz nie wynikanie z akt sprawy, by

96 kontrahenci skarżącej odliczyli podatek naliczony z przedmiotowych faktur.

97 * art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na uchyleniu

98 zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c bez wskazania konkretnych

99 przepisów postępowania, do których naruszenia doszło oraz wykazania, że

100 naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

101 Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

102 8. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę

103 kasacyjną, a występujący na rozprawie kasacyjnej w jej imieniu pełnomocnik wniósł o

104 oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

105 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

106 Skarga kasacja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jako

107 niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

108 Zarówno z przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji relacji ze stanu

109 sprawy, jak i samych zarzutów skargi kasacyjnej wynikało, że spór pomiędzy

110 stronami sprowadzał się zasadniczo do dwóch podstawowych kwestii. Pierwsza z

111 7

112 Sygn. akt I FSK 1688/11

113 nich dotyczyła ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i zakwestionowanych przez Sąd pierwszej instancji; druga - zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, i odpowiedź na pytanie, czy faktury VAT wystawione przez skarżącą skutkują powstaniem obowiązku podatkowego, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

114 11. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy postawił zarówno zarzuty

115 naruszenia prawa materialnego jaki i przepisów postępowania w stopniu mającym

116 wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno

117 naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania,

118 w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów

119 postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez

120 Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie

121 podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu

122 faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

123 12. W ramach pierwszego zarzutu podniesiono, że sąd I instancji naruszył art.

124 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie, na podstawie tego przepisu,

125 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na brak w zaskarżonej decyzji, jak i

126 poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji uzasadnienia zastosowania art.

127 108 u.p.t.u., które miałoby swoje źródło w wykładni celowościowej, tj. ustaleniu, że

128 faktury "towarowe" zostały uwzględnione w rozliczeniu przez kontrahentów skarżącej

129 oraz nie wynikanie z akt sprawy, by kontrahenci skarżącej odliczyli podatek naliczony

130 z przedmiotowych faktur. Zatem uznanie przez sąd I instancji, że w przedmiotowej

131 sprawie zaistniały braki w postępowaniu podatkowym i uznanie, że w świetle

132 przepisu art. 108 u.p.t.u. konieczne było ustalenie, czy sporne faktury zostały

133 uwzględnione u kontrahentów w rozliczeniu. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że

134 zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia

135 na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a okoliczność, czy kontrahenci skarżącej

136 uwzględnili przedmiotowe faktury w rozliczeniu nie miało znaczenia dla

137 rozstrzygnięcia sprawy.

138 Jednak z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy. Sąd I instancji bowiem w prawidłowy sposób, dokonując wykładni art. 108 u.p.t.u. uznał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wystąpiły istotne braki, które były wynikiem niewłaściwej interpretacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie uwzględniona została wykładnia celowościowa tego przepisu. Brak

139 Sygn. akt I FSK 1688/11

140 było w zaskarżonej decyzji uzasadnienia zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które miałoby swoje źródło w wykładni celowościowej tj. w ustaleniu, że faktury towarowe zostały uwzględnione w rozliczeniu przez kontrahenta spółki. Z akt sprawy, jak prawidłowo uznał sąd I instancji, nie wynika, by można było poprzeć zastosowanie tego przepisy okolicznością odliczenia przez kontrahentów spółki podatku naliczonego. Organ nie zbadał, zatem, na co prawidłowo zwrócił uwagę sąd I instancji, czy faktury stanowiące podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zaistniały w obrocie prawnym. Zatem decyzja wydana na podstawie art. 108 u.p.t.u., była decyzją przedwczesną, a organ powinien w ponownym postępowaniu wyjaśnić powyższą kwestię, na którą wskazał sąd I instancji oraz na wykładnię celowościową przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

141 13. Natomiast w drugim z zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor

142 skargi kasacyjnej w uzasadnieniu podkreślił, że sąd I instancji naruszył art. 145 § 1

143 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. ponieważ nie wskazał konkretnych przepisów

144 postępowania, do których naruszenia doszło oraz nie wskazał, że naruszenie tych

145 przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w skardze kasacyjnej

146 zauważył, że nie wskazanie przez sąd I instancji pełnej podstawy rozstrzygnięcia

147 oraz braki w jej wyjaśnieniu stanowią również naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

148 Jednakże rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a skarga kasacyjna nie zawiera skutecznego zarzutu wpływu naruszenia procedury na wynik sprawy, co jest warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej. Skoro skutecznie nie uzasadniono istotnego wpływu ewentualnych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy, a sąd odwoławczy uznał je za chybione, zatem należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania oddalić.

149 Wobec braku innych zarzutów procesowych za podstawę rozważań należy przyjąć stan faktyczny jaki przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny.

150 14. Zarzucając naruszenie prawa materialnego, organ podatkowy w

151 uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje

152 przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego

153 wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku VAT. Przez wystawienie faktury

154 należało rozumieć wprowadzenie faktury do obrotu prawnego rozumianego jako

155 doręczenie jej kontrahentowi. Samo doręczenie faktury kontrahentowi stwarzało

156 bowiem możliwość odliczenia podatku wykazanego na fakturze i uzasadniało

157 Sygn. akt I FSK 1688/11

158 zastosowanie tego przepisu. Natomiast wbrew twierdzeniu sądu I instancji okoliczność uwzględnienia przez kontrahenta faktury w ewidencji, a następnie w rozliczeniu nie miała w świetle brzmienia przedmiotowego przepisu znaczenia. Za błędną należało zatem uznać wykładnię dokonaną przez sąd I instancji.

159 W związku z powyższym sąd I instancji naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. uznając, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Miało to w ocenie autora skargi kasacyjnej istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ spowodowało uchylenie przedmiotowej decyzji.

160 Z tak postawionymi zarzutami naruszenia przepis prawa materialnego nie sposób się jednak zgodzić. Po pierwsze, odnosząc się do piśmiennictwa i komentarzy wydanych w zakresie tego przepisu należy zaznaczyć, że konsekwencją stosowania tego przepisu jest pojawienie się obowiązku zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu (W. Maruchin, Komentarz VAT, ABC 2005 r.). Po drugie powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez u.p.t.u., należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami. Należy

161 10

162 Sygn. akt I FSK 1688/11

163 wskazać, że sąd I instancji powołał powyższe orzeczenie w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Bowiem sąd I instancji biorąc pod uwagę, że przepis art. 108 u.p.t.u., ma służyć eliminowaniu ryzyka uszczuplania dochodów podatkowych w związku z niepoprawnym lub fikcyjnymi fakturami, to w rozpatrywanej sprawie organy powinny stwierdzić, czy stosując przepis art. 108 u.p.t.u. zachowały równowagę podatkową, która wynikałaby z odliczenia podatku naliczonego z faktury wprowadzonej do obrotu, przy jednoczesnym niezapłaceniu podatku należnego.

164 Sąd I instancji prawidłowo zatem uznał, że brak było zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji uzasadnienia zastosowania art. 108 u.p.t.u., które miałoby swoje źródło w wykładni celowościowej. Sąd I instancji zwrócił słusznie uwagę, że również z akt sprawy nie wynikało, czy można było poprzeć zastosowanie wskazanego przepisu okolicznością odliczenia przez kontrahentów skarżącej podatku naliczonego, wynikającego z faktur, których podatkowe rozliczenie zostało zakwestionowane przez organ. W związku z powyższym decyzja wydana na podstawie art. 108 u.p.t.u. okazała się decyzją przedwczesną. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że nie wiadomo zatem było czy faktury stanowiące podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zaistniały w obrocie tj. czy kontrahenci uwzględnili przedmiotowe faktury w swoich ewidencjach, a wynikajże z nich dane w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług.

165 W tym stanie rzeczy należy uznać, że sąd I instancji słusznie z uwagi na braki w postępowaniu podatkowym oraz niewłaściwa interpretację art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

166 Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma

167 usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a., a wobec tego

168 stwierdzenia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił

169 skargę kasacyjną.

170 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204

171 pkt 2 i art.205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.c) i pkt 1 lit.a) rozporządzenia

172 Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności

173 radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej

174 udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349

175 ze zm.).