Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1683/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1683/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1883/15 w sprawie ze skarg M. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 28 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i grudzień 2009 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1883/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę M. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i grudzień 2009 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2010 r.

3 Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że dwiema decyzjami z dnia 28 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał w stosunku do M. L. za wymienione okresy rozliczenia podatku od towarów i usług z powodu uznania, że dokonał on obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. w K. (na dostawę cementu, prętów żebrowanych, papy i krawędziaków), które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji wykazany w ich treści podatek nie podlegał uwzględnieniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz., 177 ze zm., dalej – u.p.t.u.)

4 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołań strony, wskazanymi na wstępie decyzjami utrzymał decyzje te w mocy.

5 Uzasadniając rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził w szczególności, że spółka A. nie mogła wykonać zakwestionowanych usług, gdyż nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników, jedyną osobą działająca w jej ramach był prezes zarządu K. K., który pomimo, że samodzielnie miał zawierać transakcje i prowadzić rachunkowość nie pamiętał ani swoich kontrahentów, ani szczegółów dostaw. Wystawiane przez A. faktury dotyczyły szerokiego zakresu dostaw i usług (między innymi reklamowych, informatycznych, remontowych), co przy braku odpowiedniego zaplecza było niemożliwe do zrealizowania. Ponadto stosownymi decyzjami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił wobec spółki A. obowiązek zapłaty w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u. kwot podatku wykazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz M. L. i innych jeszcze podmiotów.

6 W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia decyzji, M. L. zarzucił naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 615 ze zm., dalej – O.p.), jak również niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

7 Uzasadniając skargi, M. L. podniósł, że jego udział w transakcjach polegał na odbiorze ilościowym i jakościowym materiałów dostarczanych przez spółkę A., stąd nie posiadał wiedzy odnośnie okoliczności występujących po stronie dostawcy. Podkreślił, że wykonywał prace na rzecz zleceniodawców i zużywał przy tym materiały dostarczone przez A..

8 Wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków powinien zostać uwzględniony, gdyż dotyczył tezy korzystnej dla strony.

9 W ocenie skarżącego w toku postępowania nie doszło do skutecznego zakwestionowania jego "dobrej wiary", a zatem strona, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zachowała prawo do odliczenia podatku VAT.

10 Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie.

11 W piśmie procesowym z 20 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że decyzja w części dotyczącej rozliczenia za maj i czerwiec 2009 r. uległa przedawnieniu, a nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu "oświadczenia" podpisanego przez K. K..

12 Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie.

13 Na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 1883/15 i sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 1884/15 i prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1883/15. Ponadto Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

14 Oddalając skargi M. L. Sąd pierwszej instancji uznał, że były nieuzasadnione.

15 W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie doszło do zarzucanego przedawnienia zobowiązań podatkowych, albowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie w dniu 6 listopada 2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem tych zobowiązań, zaś strona została o tym fakcie powiadomiona w piśmie doręczonym w dniu 8 grudnia 2014 r.

16 Sąd zaznaczył, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Z materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, iż spółka A. od której skarżący nabywać miał materiały budowlane nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedyną aktywnością jaką rzeczywiście uskuteczniała było wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W 2009 roku wystawiła ich - jak ustalił organ - 227 szt., a w 2010 roku – 174 szt.

17 W jego ocenie organ bez naruszenia prawa odmówił przeprowadzenia dowodów, gdyż istotne okoliczności faktyczne zostały już wyjaśnione przy pomocy innych środków dowodowych. Organ mógł wykorzystać materiały pochodzące z postępowania karnego. W tym przypadku czynny udział strony polega na zapoznaniu się z tymi materiałami.

18 Na powyższy wyrok, działając za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego, M. L. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:

20 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku akceptacji przez Sąd niewłaściwego zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającego na uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2009 r. w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego;

21 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IS art. 188 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p., polegającego na błędnej wykładni tychże przepisów i w wyniku tego bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, w szczególności dowodów z przesłuchania ośmiu świadków (K. K., R. G., A. B., S. O., J. G., M. S., A. L., M. L., L. G. i A. G.) w wyniku czego nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, uniemożliwiono skarżącemu udowodnienie rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych z firmą A. sp. z o.o. z K. oraz prawidłowości rozliczeń podatkowych oraz uniemożliwiono wyjaśnienie wskazanych przez Dyrektora UKS wątpliwości w stanie faktycznym sprawy;

22 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IS oraz Dyrektora UKS art. 122 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., polegającego na dokonaniu błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz ustaleń ewidentnie sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, wskutek nierozpatrzenia w sposób wszechstronny całości materiału dowodowego oraz sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, w szczególności:

23 a) ustalenie, iż dostawy na rzecz skaczącego były fikcyjne pomimo, iż K. K. pamiętał skarżącego jako swojego kontrahenta oraz pamiętał, jakie materiały dostarczał na jego rzecz oraz z jakich źródeł korzystał,

24 b) nieuwzględnienie okoliczności, iż skarżący dokonywał płatności za zakupywane od A. towary za pośrednictwem rachunku bankowego, podczas, gdy procedura zakupu "pustych faktur" nie ma logicznego uzasadnienia w przypadku dokonywania pełnej płatności za towar,

25 c) brak należytej oceny dopełnienia przez Skarżącego "dobrej wiary" w doborze kontrahenta w świetle wytycznych płynących z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22 października 2015 r, w sprawie C-277/14 [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi) oraz postanowienia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-33/13 ([...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi),

26 d) pominięcie oświadczenia L. G. z dnia 14 marca 2014 r. (k. 103 akt), które przeczy prawidłowości ustaleń Dyrektora IS (str. 17 oraz str. 25 decyzji), co do braku wykorzystania materiałów budowlanych zakupionych od firmy A. przy budowie betoniarni w W.,

27 e) zignorowanie oświadczenia spółki A. sp. z o.o. z dnia 3 lutego 2014 r. (w aktach postępowania kontrolnego Dyrektora UKS), które przeczy prawidłowości ustaleń Dyrektora IS (str. 25-26 decyzji) co do braku świadczenia usług przez skarżącego we wskazanym okresie oraz wykorzystania materiałów budowlanych zakupionych od firmy A. przy budowie bloków przy ul. O. w K. w 2009 r.,

28 f) sprzeczne z materiałem dowodowym ustalenia polegające na uznaniu, iż wyjaśnienia Skarżącego były niespójne i w związku z tym niewiarygodne, podczas, gdy rzekome "sprzeczności" były wielokrotnie wyjaśniane przez skarżącego,

29 − co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie Dyrektora IS oraz Dyrektora UKS, gdyż ustalenia w cym zakresie były podstawą zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego;

30 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IS oraz Dyrektora UKS art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., polegającego na niewyjaśnieniu w pełni istotnych okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy tj.:

31 a) pominięcie dokonywania jakichkolwiek ustaleń, co do współpracy A., w ramach transakcji z skarżącym, ze składami budowlanymi na terenie R., w szczególności poprzez niepodjęcie próby ustalenia źródła towaru zakupywanego przez A. dla skarżącego,

32 b) całkowite pominięcie okoliczności, iż obiekty, w których budowie uczestniczył lub wykonywał w całości skarżący (budowa betoniarni w W.), zostały faktycznie wzniesione przez skarżącego, materiały według umów z inwestorami pochodziły od skarżącego, a skarżący nie miał innych dostawców materiałów na przedmiotową budowę;

33 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

34 a) nieodniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do okoliczności, iż – pomimo, że zdaniem Dyrektora UKS i Dyrektora IS dostawy od firny

35 A. na rzecz skarżącego miały rzekomo nie mieć realnego charakteru – zapłata za wszystkie zakwestionowane faktury następowała w sposób jak najbardziej realny, w pełnej kwocie, za pomocą przelewu bankowego na konto A. (argument podniesiony w piśmie procesowym skarżącego oraz w skardze do WSA) oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, czy Sąd przyjmuje, iż rzeczywiście Skarżący dokonał zapłaty za wszystkie faktury, pomimo ich rzekomego charakteru, czy też może zapłacił tytko za niektóre bądź w niepełnej kwocie, bądź są wątpliwości w tym względzie, lub też może, że nie dokonał w ogóle zapłaty, a przelewy miały fikcyjny charakter oraz w jaki sposób powyższe okoliczności wpływają na ustalenia co do stanu taktycznego lub też innych dowodów,

36 b) wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, polegającą na tym, iż z jednej strony uzasadnienie wskazuje, iż dostawy od A. na rzecz skarżącego faktycznie nie miały miejsca ("puste faktury") a z drugiej strony stwierdza, iż Sąd ustalił, iż faktycznie A. był kontrahentem skarżącego (a więc dokonywał dostaw na rzecz skarżącego), a jedynie skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, przez co w sposób zawiniony brał udział w działaniach zmierzających do oszustwa podatkowego;

37 c) nieodniesienie się przez Sąd do argumentów skarżącego (popartych stosownymi dowodami w postaci wskazania protokołów), iż świadek K. K. pamiętał skarżącego jako kontrahenta oraz pamiętał szczegóły transakcji między skarżącym, a firmą A., co zostało utrwalone w protokołach zeznań i wyjaśnień.

38 6) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia prezesa K. K., w wyniku czego błędnie pominięte zostały całkowicie wnioski z zeznań tegoż świadka, pomimo, iż przedmiotowe oświadczenia jednoznacznie rozwiewało wątpliwości związane z treścią przedmiotowych zeznań.

39 W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatkowy organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

41 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

42 Gdy chodzi o zarzut dotyczący nieuznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedawnienia zobowiązań za maj i czerwiec 2009 r., to w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż w skardze kasacyjnej nie podważano okoliczności, podniesionych przez Sąd pierwszej instancji na uzasadnienie zastosowania przez organy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

43 Wynika z akt sprawy, że w dniu 6 listopada 2014 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja 2009 r. do grudnia 2010 r., to jest w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Z kolei pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 listopada 2014 r. zawiadamiające o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za wymienione wcześniej okresy rozliczeniowe, zostało stronie doręczone w dniu 8 grudnia 2014 r., a więc przed upływem okresów przedawnienia tych zobowiązań, a w tym za maj i czerwiec 2009 r.

44 W ten sposób uczyniono zadość standardom konstytucyjnym określonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym uznał on, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" .

45 Orzeczenie to, co wynika zwłaszcza z jego uzasadnienia, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść przepisu we wskazanym stanie prawnym oraz po jego nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim norma w nim wyrażona była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, treść tej normy nie uległa istotnej zmianie. Modyfikacja wprowadzona wskazaną powyżej ustawą zmieniającą sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe wiążące się z niewykonaniem określonego zobowiązania.

46 Tak więc w odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań podatkowych należało zastosować prokonstytucyjną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie ze wskazanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, co też organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji właściwie uczynili.

47 Gdy chodzi natomiast o wyrażone w skardze kasacyjnej przekonanie strony, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla pozoru, jedynie w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a nadto bezzasadnie zostało zawieszone na podstawie art. 114a K.k.s (w skardze kasacyjnej błędnie wskazano na art. 114a Ordynacji podatkowej), to ponownie trzeba stwierdzić, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako przyczynę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewiduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Unormowanie to nie daje więc podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał już w innych sprawach, jak na przykład w wyrokach: z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15, z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 877/16, czy też z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2022/16 (wyroki dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie - CBOSA).

48 Dlatego też, podzielając przedstawione tu stanowisko orzecznicze należy stwierdzić, że argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do przestrzegania przepisów kodeksu karnego skarbowego, tak co do podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego (zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu określonego w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s.), jak również jego przebiegu i zawieszenia – nie mogła być w tej sprawie merytorycznie rozważana.

49 Gdy chodzi o podniesioną przez skarżącego okoliczność wystąpienia z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego przez Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności art. 114a K.k.s. z art. 2 i art 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art 2 Konstytucji RP (sprawa w Trybunale Konstytucyjnym o sygnaturze K 31/14), to wydanie orzeczenia przez Trybunał, w zależności od jego treści, będzie mogło stanowić podstawę żądania wznowienia postępowania sądowego (art. 272 § 1 p.p.s.a).

50 Nie były także uzasadnione zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postepowania. Zarzuty te pomimo rozpisania ich w szeregu punktach (wcześniej przytoczonych), sprowadzały się w istocie do podważania prawidłowości postępowania organu podatkowego i akceptującego takie działanie Sądu pierwszej instancji w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a w odniesieniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – także zaniechania oceny określonych aspektów sprawy. Przypomnieć przy tym trzeba, że zasadność oceny zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania zależy od tego, czy określone uchybienie procesowe, nawet jeżeli faktycznie zaistniało, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

51 Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 123 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., to skarżący wskazywał na bezpodstawną odmowę przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania zgłoszonych przez stronę świadków. W tej grupie znalazły się osoby, których protokoły przesłuchania włączone zostały do akt sprawy z innych postępowań (R. G., A. B. oraz K. K., który był także słuchany w przedmiotowej sprawie), jak również przedstawiciele inwestorów (S. O., J. G., D. G., M. S., L. G. i A. G.) oraz krewni współpracujący ze skarżącym (A. L. i M. L.). W skardze podniesiono, że osoby te miały dowieść, iż skarżący wykonywał usługi i wykorzystywał przy tym materiały budowlane odpowiadające treści faktur wystawionych przez A., jak również, ile zatrudniał osób (dowód z przesłuchania krewnych).

52 Gdy chodzi o przesłuchanie osób, których protokoły przesłuchania znajdowały się w aktach sprawy, to przede wszystkim trzeba podnieść, że z art. 180 § 1 O.p. wynika zasada otwartego systemu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. W myśl bowiem tego przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z prawem. W art. 181 O.p. wskazane zostały przykładowo niektóre środki dowodowe, a przy tym Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być zatem także materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Organy nie naruszyły więc przepisów dopuszczając jako dowód materiały uzyskane z postępowań podatkowych, czy karnych. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym sprowadza się do umożliwienia jej zapoznania z dowodami oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123 § 1 O.p.). Taka możliwość została skarżącemu udostępniona.

53 Dalej trzeba stwierdzić, że w sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już protokołem przesłuchania świadka, to żądanie ponownego jego przesłuchania (przesłuchania w postępowaniu podatkowym) powinno – jak wynika z orzecznictwa –sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyroki NSA: z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07; z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 1239/05 oraz z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 250/05 – dostępne w CBOSA). Skarżący w postępowaniu przed organami nie wskazał sprzeczności w zeznaniach osób, których protokoły przesłuchania wciągnięto do akt sprawy, ani nie przestawił istotnych i konkretnych zarazem faktów, które kłóciłyby się z tymi zeznaniami. Jego domaganie się powtórzenia dowodu miało charakter generalny i motywowane było zasadniczo brakiem udziału strony w przesłuchaniu (w innym postępowaniu). Trudno w takim przypadku uznać, że żądanie zostało zgłoszone dla udowodnienia określonej tezy (przeciwnej do wniosków organu). W skardze kasacyjnej podnosi się, że R. G. oraz A. B. składali zeznania (w innych postępowaniach) na okoliczności zaistniałe we wcześniejszym okresie, aniżeli okres za który prowadzono postępowanie względem skarżącego. Jednakże odnotować trzeba, ze w czasie współpracy skarżącego z firmą A. reprezentował ją K. K., nie zaś wymienione przed chwilą osoby. Skarżący nie wskazał przesłanek dla których uzasadnione byłoby przekonanie, że R. G. oraz A. B. posiadają wiedzę dotyczącą współpracy skarżącego ze spółką A., tym bardziej, że skarżący nie twierdził, iż stykał się z tymi osobami.

54 Żądanie ponownego przesłuchania K. K. skarżący motywował (w swoim wniosku z dnia 8 września 2015 r.) brakiem poinformowania o terminie przeprowadzenia dowodu w dniu 9 kwietnia 2014 r. Jednakże jak zasadnie wskazał organ podatkowy, strona została o przesłuchaniu poinformowana w dniu 19 marca 2014 r.

55 Z uwzględnieniem argumentacji skargi należało także uznać, że odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pozostałych osób (przedstawicieli inwestorów oraz osób współpracujących (krewnych)), jakkolwiek zdawkowo uzasadniona przez organ, w istocie nie mogłaby stanowić naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O ile bowiem rację ma strona, posiłkując się wyrokiem NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, że brak uzasadnienia wniosku dowodowego winien spowodować działanie ze strony organu w postaci wezwania do jego uzupełnienia w trybie art. 155 § 1 O.p., to kluczowe znaczenia ma to, że okoliczności jakie strona przy pomocy świadków chciałaby dowieść (co przedstawiła obszernie w skardze kasacyjnej), nie dotykały istoty sprawy.

56 Trzeba bowiem zauważyć, że organy podatkowe w rzeczywistości nie kwestionowały faktu wykonywania przez stronę usług budowlanych, gdyż nie korygowały kwot podatku należnego ani podstawy jego obliczenia (obrotu). Oczywistym jest, że przy wykonywaniu usług budowlanych co do zasady podlegają zużyciu określone materiały budowlane, zaś organy nie przeprowadziły dokładnego rozliczenia zużycia materiałów na poszczególnych zadaniach inwestycyjnych. Tak więc w niniejszej sprawie, co wymaga podkreślenia, nie kwestionowano wykorzystywania przez skarżącego przy świadczeniu usług materiałów budowlanych (ze skutkiem dla wyniku sprawy), lecz to, że dostawcą tych materiałów była spółka A. i dalej, że wystawione przez ten podmiot faktury nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dotyczyły faktycznych dostaw. Uwagi organu wyrażające wątpliwości co do wykonywania prac w okresie otrzymania przez skarżącego faktur od firmy A. miały charakter polemiczny z wyjaśnieniami skarżącego i nie decydowały o kierunku rozstrzygnięcia. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny formułując swoją ocenę okoliczności sprawy nie poddawał w wątpliwość wykorzystywania przez skarżącego materiałów przy świadczeniu usług budowlanych. Dlatego też dowodzenie zużycia materiałów przy realizacji inwestycji nie dotyczyło istoty sprawy, a w związku z tym zaniechanie przesłuchania na tę okoliczność świadków nie mogło być uznane za naruszenie prawa.

57 Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poczynione przed chwilą uwagi, dotyczące nieistotności dla wyniku sprawy dowodów mających obrazować wykonywanie prac przez skarżącego, odnieść należy także do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego nieuwzględnienia przez organ podatkowy oświadczeń inwestorów dotyczących wykonywania przez skarżącego robót na ich rzecz.

58 Dalej przypomnieć trzeba, że z ustaleń z organów podatkowych, zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wynikało, że spółka A. faktycznie nie posiadała siedziby i nie wskazała innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie wskazała miejsca przechowywania dokumentacji finansowo – księgowej; budynek pod adresem K., al. [...], wymieniony w treści wystawionych przez spółkę faktur w latach 2009 – 2010, jako adres siedziby spółki był przeznaczony do rozbiórki od 2005 roku. Adresu siedziby spółki A. nie potrafiły wskazać również przesłuchane osoby, które pomimo wieloletniej współpracy ze spółką A. nigdy w siedzibie spółki nie były.

59 Ponadto ustalono, że A. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała urządzeń i środków technicznych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Prezes spółki i jej jedyny udziałowiec w kontrolowanym okresie nie pamiętał, jaki majątek trwały posiadała spółka A., jak również nie pamiętał, jaki majątek został sprzedany wraz z udziałami spółki i czy było to w jakiś sposób udokumentowane (przesłuchanie w dniu 18 października 2011 r., w sprawie spółki A.). Wzywany wielokrotnie w toku prowadzonego wobec spółki A. postępowania kontrolnego zarząd spółki nie okazał dokumentacji finansowo-księgowej. Osoby kierujące spółką w poszczególnych okresach zeznały, że nie są w posiadaniu tej dokumentacji.

60 Odnotować także należy, że K. K., pełniący funkcję prezesa zarządu spółki w kontrolowanym okresie, będący faktycznym wystawcą faktur i dysponentem rachunków bankowych, nie potrafił wskazać kontrahentów spółki. Nie można przy tym było podzielić argumentacji pełnomocnika skarżącego, przedstawionej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, że K. K., w odróżnieniu od innych odbiorców faktur spółki A., pewnie kojarzył osobę skarżącego. Analiza zeznań K. K., jakimi dysponowały organy podatkowe pokazuje, że w istocie nie miał on wiedzy co do całokształtu okoliczności faktycznych wykonywania działalności gospodarczej, natomiast, (zwłaszcza dopytywany) potwierdzał fakt wystawienia faktur i dostawy opisanej w fakturze. Zatem już sama konfrontacja obszarów wiedzy i niewiedzy K. K. pokazuje zakres jego zainteresowania, w którym podejmował faktyczne działania (jedynie wystawianie faktur).

61 Ponadto w odniesieniu do Spółki A. ustalono, że jak to wynikało z historii rachunków bankowych, spółka, oprócz płatności za czynsz, nie ponosiła żadnych kosztów opłacanych za pośrednictwem konta bankowego, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wpływające należności za wystawione faktury były na bieżąco wypłacane w gotówce, nawet kwoty w wysokości 100.000 zł.

62 Z treści wystawionych przez A. faktur wynikało, że miała prowadzić działalność w licznych i różnorodnych obszarach (usługi informatyczne, graficzne, , projektowe, dystrybucyjne, budowlane oraz sprzedaż bogatego asortymentu towarów, np. pospółka, żwir, cement, grys, piasek, kruszywo, elektrografit, okna, pręty żebrowane). Tymczasem, jak to już zaznaczono, nie zatrudniała pracowników i nie potrafiła wskazać podwykonawców oraz dostawców na jej rzecz towarów, co czyni nieprawdopodobnym prowadzenie działalności na szeroko zakrojoną skalę.

63 Powyższe okoliczności, będące podstawą konkluzji odnośnie fikcyjnego charakteru faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego, nie potwierdzają stanowiska skargi kasacyjnej odnośnie braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego dowolnej oceny.

64 Należy także podkreślić, że jak to wynika z ustaleń dotyczących spółki A., w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych 2009 r. i 2010 r., spółka ta w sporządzanych deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego, odpowiadające wystawionym fakturom, równoważyła stosownymi kwotami podatku naliczonego, na które nie posiadała żadnego udokumentowania. Wskazuje to na "dopasowywanie" kwot podatku naliczonego do skali wystawionych przez tę spółkę faktur. Nie odnotowano zaniechania bądź modyfikacji tej praktyki w okresach, w jakich faktury wystawione zostały skrążanemu, stąd nie miał pokrycia argument pełnomocnika skarżącego zgłoszony na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2018 r., że w przeciwieństwie do innych podmiotów ujawnionych podczas kontroli w spółce A., dostawy na rzecz skarżącego miały realnych charakter. Gdyby tak było, to spółka A. odnotowałaby faktyczne nabycia odsprzedawanego skarżącemu towaru i kwoty podatku naliczonego nie byłyby sztucznie dopasowywane do kwot podatku należnego.

65 Nie był usprawiedliwiony także zarzut skargi kasacyjnej, że organy podatkowe z naruszeniem prawa zignorowały kwestię zaopatrzenia spółki A. w hurtowni w R.. Ogólnikowe stwierdzenie K. K. w tym zakresie podczas przesłuchania w sprawie skarżącego, ograniczające się do wskazania miejscowości, nie stwarzało dla organu podatkowego warunków przeprowadzenia dowodu z uwagi na brak niezbędnych danych identyfikujących kontrahenta (rzekomego dostawcy spółki A.).

66 Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., według którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

67 W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, iż podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

68 Analiza treści zaskarżonego wyroku pokazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie należycie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przytaczając odpowiednie przepisy prawa, sposób ich rozumienia, który następnie odniósł do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc w ostateczności do konkluzji odnośnie braku podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości decyzji według kryteriów wynikających z przepisów p.p.s.a.

69 Wbrew twierdzeniom skargi, Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanego przed chwilą przepisu przez to, że nie omówił szerzej, jakie znaczenie przydaje okoliczności wpłat przez M. L. na rzecz A., kwot odpowiadających treści otrzymanych od tej spółki faktur. Wobec całokształtu okoliczności powyżej omówionych dotyczących spółki A., rzeczone wpłaty nie mogły świadczyć o realnym charakterze dostaw na rzecz skarżącego, a przez to nie miały istotnego znaczenia. Trzeba przypomnieć, że wpłat na rzecz A. z tytułu wystawienia faktur dokonywali wszyscy ich ujawnieni odbiorcy, co nie przeszkadzało pełnomocnikowi skarżącego sugerowania (powyżej zaznaczono), że dostawy na ich rzecz były fikcyjne (w przeciwieństwie do skarżącego, jego zdaniem). Nie sposób przyjąć, że nieodniesienie się szczegółowe Sądu pierwszej instancji do rzeczonej kwestii, uczyniło niejasne Jego stanowisko odnośnie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę wyroku.

70 Nie został także naruszony art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy wskazać, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi przeto być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. W dodatku może on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (tak wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2331/13 – publ. CBOSA). Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał w uzasadnieniu wyroku (str. 21-22), że uzupełniające postępowanie dowodowe nie może dotyczyć dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Taka sytuacja zaistniała na skutek wniosku o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia K. K., w którym zapewnił, że dostawy do M. L. miały realny charakter. Treść tego oświadczenia odpowiadała jego zeznaniom złożonym w postępowaniu w sprawie skarżącego, które – utrwalone w protokole – znajdowały się w aktach sprawy.

71 Ponieważ jak to powyżej przedstawiono, autorowi skargi kasacyjnej nie udało się wykazać naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, przeto Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) nie stosując środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., natomiast Sąd ten prawidłowo zastosował przepis art. 151 p.p.s.a.

72 Końcowo zauważyć należy, że przesądzenie, iż faktury firmy A. miały fikcyjny charakter i w ślad za nimi nie było dostaw ze strony tej spółki, to w konsekwencji nie było przesłanek do badania dobrej wiary skarżącego. Ponadto strona skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie.

73 W tym stanie rzeczy, stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.