Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r., I FSK 1675/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r., I FSK 1675/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 144/11 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 144/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r.

4 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest uznanie usług świadczonych przez skarżącego – biegłego w zakresie techniki samochodowej i ruchu drogowego na zlecenie sądów i policji – za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał, że w ustalonych z udziałem skarżącego i bezspornych okolicznościach sprawy mają zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt, art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwołał się do poglądu wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08 (ONSAiWSA 2009/3/46), w której stwierdzono, że czynności biegłego sądowego wykonywane na zlecenie sądów i innych organów stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. W związku z zarzutami odwołania organ wskazał nadto, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast odrębną decyzją rozstrzygnięto wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty.

5 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

6 1.4. Podkreślając, że przedmiotem sprawy było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie naruszył art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) nie stosując w sprawie przepisów rozdziału 9 działu III tej ustawy, w tym art. 72.

7 1.5. Zdaniem Sądu organy nie miały podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby transakcji opodatkowanych, gdyż skarżący nie przedłożył ani ewidencji zawierającej kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, ani dokumentów źródłowych na tę okoliczność. W ocenie Sądu wyczerpujące unormowanie obowiązku podatkowego w u.p.t.u. nie wymagało sięgania po stosowanie w sprawie przepisów prawa wspólnotowego i Konstytucji RP.

8 1.6. W spornej w sprawie kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez skarżącego Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w obszernie cytowanej w zaskarżonej decyzji uchwale NSA z 12 stycznia 2009 r., podkreślając, że uznanie, iż czynności te wykonywane były w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczyło ich wyłączenie z art. 15 ust. 3 u.p.t.u., przesądzało ocenę, iż usługi świadczone przez skarżącego podlegały opodatkowaniu.

9 2. Skarga kasacyjna

10 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

11 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

12 a) art. 1 w zw. z art. 167 i n. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) przez odmowę bezpośredniego zastosowania tych przepisów dla stwierdzenia nadpłaty;

13 b) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową;

14 c) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a m.in. Rzecząpospolitą Polską, dotyczącą jej przystąpienia do Unii Europejskiej (Dz.U Nr 90, poz. 864, dalej Traktat o przystąpieniu), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, to jest w zakresie, w jakim Dyrektywa 112 stanowi część polskiego porządku prawnego;

15 d) art. 72 i n. O.p. przez ich błędną wykładnię, zakładającą, że nie znajdują one zastosowania w przypadku, gdy zapłacony nienależnie podatek został przez podatnika uiszczony mimo niewprowadzenia przez Rzeczpospolitą Polską przepisów wykonawczych do u.p.t.u. umożliwiających biegłym sądowym doliczanie tego podatku, co stanowi nieprawidłowe wdrożenie Dyrektywy 112, którego konsekwencji zgodnie z prawem wspólnotowym wywiedzionym z orzecznictwa TSUE nie powinien ponosić podatnik;

16 e) art. 120 O.p. przez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy 112 i Konstytucji RP;

17 f) art. 32 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie biegłych sądowych będących podatnikami podatku VAT i niebędących podatnikami tego podatku, skutkujące obniżeniem stawki netto za godzinę pracy biegłego będącego podatnikiem czynnym podatku VAT.

18 Nadto w ocenie strony doszło do mającego wpływ na treść orzeczenia naruszenia przepisów postępowania, w szczególności:

19 g) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.), przez niedostrzeżenie, że organy naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p., analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jedynie pod kątem baku ewidencji zawierającej kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, podczas gdy zasada neutralności podatku VAT nie ogranicza się jedynie do zapewnienia technicznych możliwości odliczenia kwot podatku, lecz stanowi, że ostateczny ciężar podatku VAT spoczywać powinien na odbiorcy usługi;

20 h) art. 141 § 4 przez brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących braku prawidłowej implementacji Dyrektywy 112 i niekonstytucyjności nierównego traktowania biegłych sądowych będących podatnikami podatku VAT i niebędących takimi podatnikami.

21 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, odwołując się do zasady neutralności podatku VAT, że brak stosownych przepisów pozwalających na doliczanie podatku od towarów i usług przez biegłych sądowych od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2009 r. narusza przepisy Dyrektywy 112, która nie została transponowana do polskiego porządku prawnego. Strona wskazała równocześnie, że w jej opinii art. 1 oraz art. 167 i n. Dyrektywy 112 są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, by mogły być stosowane bezpośrednio w przypadku kolizji z przepisami wewnętrznymi.

22 2.4. Przywołując art. 72 § 1 pkt 1 O.p. skarżący wskazał, że w sprawie doszło do zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany – zmuszony był on mianowicie uiścić podatek od towarów i usług mimo niemożności, z uwagi na brak stosownych przepisów implementujących Dyrektywę 112, doliczenia tego podatku, co stanowi oczywiste naruszenie zasady neutralności. Zaznaczono równocześnie, że zasada neutralności była podstawową cechą podatku od wartości dodanej również na gruncie I Dyrektywy, przed wejściem w życie Dyrektywy 112.

23 2.5. Odwołując się do zasady bezpośredniej skuteczności dyrektyw w przypadku wadliwej implementacji, jak i orzecznictwa TSUE w tym zakresie, strona wyraziła pogląd, że okres ponad pięćipółletniej bezczynności ustawodawcy w zakresie implementacji Dyrektywy 112 w stosunku do biegłych sądowych nie może być uznany za odpowiedni czas, w jakim należało dokonać zmiany przepisów, szczególnie że analogiczna kwestia w stosunku do adwokatów i radców prawnych została uregulowana relatywnie szybko.

24 2.6. Zarzut naruszenia przepisów postępowania strona uzasadniła tym, że organy i sąd przy analizie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego ograniczyły się do ustalenia, że podatnik nie przedstawił ewidencji zakupów, które mogłyby skutecznie umożliwić odliczenie podatku naliczonego od należnego, podczas gdy nieprawidłowa implementacja Dyrektywy 112 zdaniem skarżącego nie dotyczy niemożliwości dokonania odliczeń, lecz uniemożliwienia przez okres pięciu i pół roku doliczenia podatku VAT z tytułu usług świadczonych przez podatnika na rzecz sądów powszechnych, policji i prokuratury, w konsekwencji czego doszło do rzeczywistego obciążenia podatnika ekonomicznym ciężarem VAT.

25 2.7. Strona podniosła też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., brak jest bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań co do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP w zakresie, w jakim na skutek nieprawidłowej implementacji Dyrektywy 112 doszło do nierównego traktowania biegłych sądowych zmuszonych stać się podatnikami podatku VAT z uwagi na osiągane obroty w stosunku do biegłych, którzy takiego statusu nie osiągnęli, w konsekwencji otrzymując wyższe wynagrodzenie, mimo wykonywania tej samej pracy i na tej samej podstawie prawnej.

26 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

27 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie wziął też udziału w rozprawie kasacyjnej.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

30 4.1. Podkreślić przede wszystkim należy, że w świetle art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie (niewystępującą w okolicznościach sprawy) nieważność postępowania. Wynikająca z tego przepisu zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza przede wszystkim, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego precyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych czy podnoszonych na ich uzasadnienie argumentów. To do strony należy takie sformułowanie skargi kasacyjnej (zgodnie przede wszystkim z wymogami z art. 174 i art. 176 P.p.s.a.), by Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając sprawę w zgodzie z art. 183 § 1 P.p.s.a. – mógł w pełni odnieść się do zasadności prezentowanego w sprawie stanowiska strony. Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie w dużej mierze na to nie pozwala.

31 4.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Uzasadnia się to tym, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

32 Podkreślenia wymaga, że mimo podniesienia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze procesowym stan faktyczny sprawy nie jest w istocie kwestionowany. Co prawda wśród podstaw kasacyjnych znalazł się zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jednak uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że zdaniem strony organy niezasadnie ograniczyły się do zbadania możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego, podczas gdy skarżący powoływał się nie na niemożność dokonania odliczeń, lecz uniemożliwienie doliczania podatku VAT do usług przez siebie świadczonych, co spowodowało obciążenie go ekonomicznym ciężarem tego podatku. Stąd w istocie strona uzasadnia naruszenie przepisów postępowania nieuwzględnieniem jej stanowiska w zakresie prawa materialnego. W świetle art. 174 P.p.s.a., który wyraźnie rozróżnia podstawy kasacyjne oparte na twierdzeniach o naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) i przepisów postępowania (pkt 2) takie formułowanie podstaw kasacyjnych nie może zostać zaaprobowane. Dla porządku stwierdzić należy, że mimo wskazania na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej nie podnosi, iż stan faktyczny sprawy został ustalony niezgodnie z rzeczywistością, niestarannie czy nieprawidłowo. W konsekwencji zarzuty kasacyjne w tym zakresie uznać należy za bezzasadne, a skoro nie zakwestionowano stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to, że brak jest podstaw do podważania ustaleń organów co do okoliczności prowadzonej przez skarżącego działalności, w tym wysokości osiąganych przez niego obrotów, przekładających się na podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego.

33 4.3. Drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi, w szczególności dotyczących braku prawidłowej implementacji Dyrektywy i niekonstytucyjności nierównego traktowania biegłych sądowych będących czynnymi podatnikami podatku VAT i takimi podatnikami niebędacych. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że istotnie Sąd pierwszej instancji w swym niezwykle zwięzłym uzasadnieniu do wskazanych przez skarżącego kwestii szczegółowo nie nawiązał, stwierdzając jedynie lakonicznie, że wyczerpujące unormowanie obowiązku podatkowego w u.p.t.u. nie wymagało stosowania w sprawie przepisów prawa wspólnotowego, ani przepisów Konstytucji RP, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu usprawiedliwiającym uwzględnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skutecznie podnoszony jedynie wówczas, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro, jak zostanie wykazane poniżej, strona nie wywiodła skutecznie, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego przez nieprawidłową implementację przepisów wspólnotowych bądź dyskryminację przez nierówne traktowanie biegłych sądowych ze względu na wysokość osiąganych obrotów, brak obszernego ustosunkowania się do tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie mógł być uznany za mogący mieć istotne znaczenie dla skarżonego rozstrzygnięcia. Stąd i zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać trzeba za nieusprawiedliwiony.

34 4.4. Na marginesie powyższych rozważań wskazać warto, że zarzucanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest nieporozumieniem. Jak już wskazano wyżej, przepis ten wskazuje, że skargę kasacyjną można oprzeć m.in. na podstawach dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten w sposób oczywisty skierowany jest do strony wnoszącej skargę kasacyjną, stanowi również – co wynika z powyższych rozważań – wskazówkę interpretacyjną dla oceny podstaw kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny. W żaden sposób przepisu tego nie może natomiast naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny, nawet jeśli narusza inne przepisy postępowania. Należy przy tym wskazać, że zarzut ten nie został przez skarżącego uzasadniony, co także (ze względu na art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a.) dyskwalifikuje go jeśli chodzi o możliwość merytorycznego ustosunkowania się doń przez Naczelny Sąd Administracyjny.

35 4.5. Strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważa dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji wykładni art. 15 u.p.t.u., opartej na uchwale NSA z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08. Stąd też kwestia tego, czy skarżący słusznie został uznany za podatnika podatku od towarów i usług pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie.

36 4.6. Podobnie strona nie zakwestionowała tego, że nie było możliwości uwzględnienia w jej rozliczeniu za badany okres rozliczeniowy odliczenia podatku naliczonego od należnego. Wręcz przeciwnie – autor skargi kasacyjnej wyraźnie się od tego tematu odcina, podkreślając, iż nie chodzi mu o dokonywanie odliczeń podatku naliczonego a o możliwość doliczania podatku VAT do cen świadczonych przez skarżącego usług. Również zatem kwestia prawidłowości ustalenia, że brak ewidencji zakupów i dokumentów źródłowych uniemożliwił organowi podatkowemu zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego pozostaje poza zakresem rozważań Sądu rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną.

37 4.7. Zarzuty prawa materialnego można podzielić na dwie grupy – z jednej strony, skarżący odwołuje się do prawa wspólnotowego i argumentacji związanej z nieprawidłową jego implementacją (w tej grupie umieścić też należy podnoszoną przez stronę kwestię istnienia nadpłaty), z drugiej, wskazuje na naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie biegłych sądowych w zależności od wysokości osiąganych przez nich obrotów. Żaden z podniesionych w powyższych ramach zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

38 4.8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z prawem wspólnotowym podkreślić należy, że przepisami unijnymi, do których nieprawidłowej implementacji odwołuje się skarżący, są art. 1 i art. 167 i n. Dyrektywy 112. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał skarżącemu jednoznacznie, że przepisy tej Dyrektywy weszły w życie 1 stycznia 2007 r., czego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano. Przedmiotowa sprawa, co również jest bezsporne, dotyczy okresu rozliczeniowego z 2005 r., a więc bez wątpienia okresu sprzed wejścia w życie Dyrektywy 112. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że art. 167 Dyrektywy 112 zastąpił obowiązujący wcześniej art. 17 VI Dyrektywy, jednak w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do tego – obowiązującego w badanym okresie rozliczeniowym – przepisu, tym bardziej zarzutu dotyczącego jego naruszenia czy to przez organy, czy to przez Sąd. Strona co prawda parokrotnie odwołuje się do przepisów I Dyrektywy, lecz i w tym zakresie trudno dopatrzyć się prawidłowo skonstruowanego zarzutu kasacyjnego. Skoro bez wątpienia nie było możliwe zastosowanie do stanu faktycznego z 2005 r. przepisów obowiązujących od 2007 r., wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy Dyrektywy 112 nie mogły zostać naruszone w przedmiotowej sprawie – i to niezależnie od argumentacji przywoływanej w tym zakresie przez stronę. W konsekwencji – bez szerszego badania zasadności twierdzeń strony w tym względzie – zarzut naruszenia art. 1 w zw. z art. 167 i n. Dyrektywy 112, jak i powiązane z nim zarzuty naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i przepisów dotyczących wejścia Polski do Unii Europejskiej, należy uznać za bezzasadne.

39 4.9. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 72 i n. O.p., gdyż naruszenie przepisów regulujących nadpłatę strona wiąże bezpośrednio ze wskazanym wyżej naruszeniem norm unijnych. Należy przy tym nadmienić tylko, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie dodatkowo są niezasadne z tego względu, że – jak już kilkakrotnie wskazywano stronie – niniejsza sprawa nie dotyczyła stwierdzenia nadpłaty, a określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, sprawa wszczęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty została zakończona odrębną decyzją. Kwestia ta jest przez stronę uporczywie ignorowana.

40 4.10. Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, strona bowiem pomija tę istotną okoliczność, iż podmioty w traktowaniu których dopatruje się ona nierówności, nawet prowadząc działalność gospodarczą w tej samej dziedzinie, różnią się jednak cechą relewantną uprawniającą do odmiennego ich traktowania. Z argumentacji przedstawianej na uzasadnienie wskazanego zarzutu wynika, że skarżący porównuje biegłych o różnej wysokości osiąganych obrotów –odwołuje się zatem do szczególnej procedury dotyczącej drobnych przedsiębiorców (por. art. 113 u.p.t.u.). Podkreślić trzeba, że ustalając limit sprzedaży opodatkowanej i stwierdzając, że podatnicy, u których ten limit nie został osiągnięty, są zwolnieni od podatku (zwolnienie podmiotowe) ustawodawca (za "przyzwoleniem" – co warto wskazać – wspólnotowym – art. 24 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, art. 285 Dyrektywy 112) świadomie zróżnicował ich prawnopodatkową sytuację w stosunku do tych podatników, którzy limit ten przekraczają i uprawnienia do zwolnienia nie mają (bądź go tracą). Przepis art. 113 u.p.t.u. stanowi w tym względzie niewątpliwie wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT, wprowadzając równocześnie cechę relewantną (wysokość obrotu) uprawniającą do odmiennego traktowania takiego biegłego jak skarżący (osiągającego wyższe obroty) i biegłego, którego obroty mieszczą się w limicie określonym w art. 113 u.p.t.u. Wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., SK 20/03) w świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. Z taką sytuacją nie mamy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do czynienia w przedmiotowej sprawie. Stąd zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP nie zasługuje na uwzględnienie.

41 4.11. Z powyższych względów nie może zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p., bowiem ani Sąd pierwszej instancji ani organy nie naruszyły tego przepisu nie uwzględniając argumentacji skarżącego związanej z przepisami Dyrektywy 112 i przepisami Konstytucji RP.

42 4.12. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.