Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2021 r., I FSK 1672/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2021 r., I FSK 1672/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1914/17 sprawy ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.000 (słownie: dziesięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1914/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 30 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zapadło ono w następujących okolicznościach faktycznych:

3 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

4 Decyzją z 5 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2015 r. w wysokości niższej od zadeklarowanej, tj. 0 zł. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły ustalenia dowodowe wskazujące, zdaniem organu pierwszej instancji, na udział Skarżącej w transakcjach o charakterze karuzelowym, mających za przedmiot aluminium w sztabach. Z przedstawionych przez Spółkę dokumentów wynikało, że miała ona nabywać ww. towar od B. [...] sp. z o.o. (dalej "B. [...]"), a następnie dokonywać jego natychmiastowej sprzedaży w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT") na rzecz T. [...] s.r.o. ze Słowacji (dalej "T."). Dalsze ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazywały jednak, że ta ostatnia spółka (w imieniu której działali obywatele polscy) odsprzedawała towar nabyty od Skarżącej na rzecz S. [...] s.r.o. z Czech, który to podmiot wprowadzał go ponownie na rynek polski – poprzez T. [...] sp. z o.o. (dalej "T.") lub R. [...] sp. z o.o. (dalej "R."). Ustalono również, że dostawcą aluminium do B. [...] była E. [...] sp. z o.o. (dalej "E.") – podmiot, w którym funkcje zarządcze sprawowała ta sama osoba, co w przypadku R. (J.K., nieżyjący już w dacie prowadzenia postępowania). W przypadku obu tych podmiotów nie było ponadto możliwości sprawdzenia dokumentacji dotyczącej opisywanych transakcji. Przeprowadzone wobec Skarżącej postępowanie podatkowe wykazało, zdaniem organu pierwszej instancji, że Spółka nie występowała w charakterze podatnika, jej działalność sprowadzała się do pozorowania obrotu aluminium, a realizowane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. Nie kwestionowano przy tym samego faktu ich dokonania, ale stwierdzono, że w ustalonych okolicznościach faktycznych osoba zarządzająca Spółką co najmniej powinna była wiedzieć, że Spółka dokonuje spornych czynności w procederze karuzeli podatkowej. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. [...].

5 Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 30 marca 2017 r., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano na wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczności uzasadniające tezę o udziale Spółki w oszustwie karuzeli podatkowej (wraz z określeniem ról poszczególnych podmiotów w tym mechanizmie, przy czym Spółkę zdefiniowano jako "brokera"), tj. szybkość obrotu (zakup i sprzedaż towaru w tej samej masie następowały tego samego dnia, po naliczeniu niewielkiej marży, bez ingerencji któregokolwiek uczestnika obrotu w jego przedmiot, oraz bez ewentualnych uwag, negocjacji, reklamacji), zamknięty krąg kontrahentów (jeden dostawca i jeden odbiorca towaru), ostateczny powrót towaru wykazanego na spornych fakturach do Polski (do podmiotu, którego księgi podatkowe są nieosiągalne dla kontroli, a osobą odpowiedzialną za jego działalność jest osoba, z którą nie ma kontaktu) i jego dalszą wielkokrotną sprzedaż. Wskazano, że Spółka nie posiadała magazynów, ani nie zatrudniała pracowników. Zarówno ona, jej dostawca oraz słowacki nabywca towaru korzystali z usług tego samego polskiego banku, a faktury – mimo transgranicznego charakteru transakcji - wystawiane były i rozliczane w walucie polskiej. Zauważono też, że uczestnicy obrotu nie dążyli do skrócenia łańcucha pośredników. Transport towaru w ramach WDT odbywał się bowiem bezpośrednio od B. [...] do nabywcy ze Słowacji, bez udziału Skarżącej (która wskazywała jedynie miejsce dostawy). W ocenie organu w opisanych okolicznościach działania Spółki należało uznać za nierynkowe.

6 Następnie organ odwoławczy uznał, że Skarżąca w spornych transakcjach nie tylko nie dochowała należytej staranności, ignorując całkowicie okoliczności, które dawały podstawę do stwierdzenia, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym, ale wręcz świadomie uczestniczyła w tym procederze. Organ wymienił jednocześnie szereg przesłanek, które w jego ocenie dowodzą powyższej tezy. W rezultacie stwierdzono, że pozbawienie Spółki prawa do odliczenia z faktur otrzymanych od B. [...] było zasadne.

7 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

8 W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, żądając stwierdzenia nieważności tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: (1) art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", w sposób rażący, poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej; (2) art. 120 i art. 122 O.p. w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na fakcie naruszenia przez organ odwoławczy dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa; (3) art. 180 O.p., poprzez przyjęcie jako dowód w postępowaniu podatkowym dokumentów z kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej z uchybieniem art. 79a ust. 6-8 w zw. z art. 79a ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) w zw. z art. 291c O.p.; (4) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że dostawa towaru na rzecz T. oraz kupno towaru od B. [...] nie były wykonywane przez Skarżącą; (5) art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Skarżącą na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za kwiecień 2015 r. za nierzetelne i wadliwe; (6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez uznanie, że faktury wystawione przez B. [...] na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że Skarżąca brała udział w przestępczym procederze karuzeli podatkowej; (7) art. 42 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 9 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie 23% stawki VAT do transakcji wykonanych przez Skarżącą na rzecz T., gdy w rzeczywistości Skarżąca dokonała WDT do pomiotu słowackiego.

9 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Dostrzegając, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia charakteru zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez B. [...] oraz ich prawnopodatkowych skutków dla Spółki w zakresie możliwości odliczenia na ich podstawie podatku naliczonego, Sąd pierwszej instancji uznał przede wszystkim, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie uczestnictwa Skarżącej w karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu w opisanym przez organy podatkowe łańcuchu transakcji istnieje luka, tzn. z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby jakiekolwiek transakcje (zakupy/sprzedaż) miały miejsce pomiędzy R./T. a E., od której towar nabywał dostawca Skarżącej – B. [...]. Za niewystarczającą w tym zakresie uznano argumentację organu opartą na powiązaniu osobowym zachodzącym pomiędzy R. a E., zalecając w tej części uzupełnienie materiału dowodowego lub ponowną jego analizę.

12 Ponadto za niezasadne, jako oparte na niewystarczających ustaleniach faktycznych, Sąd pierwszej instancji uznał również wnioski organu odwoławczego co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie karuzelowym. Zdaniem Sądu żaden dowód zgromadzony w sprawie nie wskazuje na wiedzę Spółki o tym, że towar krążył w ramach karuzeli podatkowej. Aby podtrzymać powyższą argumentację organ winien w ponownym postępowaniu przedstawić konkretne dowody. Sąd zauważył jednocześnie, że Skarżąca przedstawiła model swojej działalności biznesowej, który dyskwalifikuje niektóre tezy organu dotyczące świadomego jej udziału w oszustwie podatkowym. Organ nie wykazał, że ten model nie był realizowany. Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny ocenić kwestię przyjętego przez Skarżącą modelu biznesowego oraz jego wpływu na relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami biorącymi udział w kwestionowanych dostawach towarów, w szczególności zaś dokonać ustaleń w zakresie wcześniejszych transakcji Spółki z innymi podmiotami i na tej podstawie ustalić, czy realizowała ona przyjęty model biznesowy. Część zarzutów organu Sąd uznał za trafne, ale wymagające dalszych ustaleń dowodowych (np. w drodze przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu B. [...], o co Spółka wnioskowała w postępowaniu odwoławczym). W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu obligującym do jej uchylenia.

13 4. Skarga kasacyjna.

14 Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

15 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, polegającej na uznaniu przez Sąd, że organ przedwcześnie stwierdził istnienie karuzeli podatkowej, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia twierdzenie organu podatkowego o istnieniu karuzeli podatkowej, w której sporny towar bez uzasadnienia gospodarczego krążył pomiędzy wskazanymi w decyzji podmiotami. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny okoliczności sprawy Sąd nie uchyliłby decyzji w celu dokonania przez organ podatkowy dalszych czynności procesowych nakierowanych na weryfikację istnienia karuzeli podatkowej;

16 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak objęcia kontrolą Sądu przedstawionej przez organ oceny podstawowej kwestii spornej pomiędzy Spółką a organami podatkowymi, jaką jest twierdzenie organu podatkowego, że podejmując działania w zakresie obrotu aluminium, Spółka nie działała w charakterze podatnika VAT, gdyż nie nabywała ani nie przenosiła na swego kontrahenta prawa do dysponowania spornym towarem jak właściciel, a jej działania nie były realizowane w celu gospodarczym, gdyż ich wyłącznym celem było upozorowanie transakcji w celu uzyskania nienależnego zwrotu VAT. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd, kwestionując udowodnienie przez organy karuzeli podatkowej, nie odniósł się do stanowiska organu, z którego wynika, że niezależnie od istnienia, bądź nieistnienia w sprawie karuzeli podatkowej, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jej pozornej działalności nie można uznać za dokonywaną w charakterze podatnika VAT;

17 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez uchylenie decyzji z uwagi na fakt, że w ocenie Sądu organ podatkowy nie wykazał, że Spółka wiedziała, że towar krąży w ramach karuzeli podatkowej oraz pozostawienie poza kontrolą Sądu zawartych w decyzji ustaleń organu wskazujących, że Spółka przynajmniej nie dochowała należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy starającego się uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe nie tylko w sytuacji wykazania wiedzy podatnika, że uczestniczy w oszustwie, ale także w sytuacji wykazania, że podatnik powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie;

18 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy nie zakwestionował przedstawionego przez Spółkę modelu biznesowego w sytuacji, gdy w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego skutecznie zakwestionowano przedstawiony przez Spółkę model biznesowy, wskazując, że transakcje zostały zorganizowane i udokumentowane fakturami nie w celu gospodarczym, lecz w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku VAT; analiza transakcji, których przedmiotem jest aluminium zakupione i odsprzedane przez Spółkę, prowadzi do wniosku, że brak jest zarówno źródła pochodzenia tego towaru, jak i jego ostatecznego odbiorcy, a ponadto Spółka oraz podmioty z nią współpracujące dążyły do wydłużenia łańcucha pośredników. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego uznania przez Sąd, że przedstawiony przez Spółkę model biznesowy został w skarżonej decyzji skutecznie zakwestionowany jako nieprawdziwy, Sąd nie uchyliłby decyzji w celu dokonania przez organ podatkowy dalszych czynności procesowych nakierowanych na weryfikację wiarygodności przedstawionego przez Spółkę modelu biznesowego.

19 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a w skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez wadliwe niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pomimo, że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione dla Spółki przez B. [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, o czym Spółka przynajmniej powinna wiedzieć, gdyby dołożyła staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy starającego się uniknąć udziału w oszustwie podatkowym.

20 W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

21 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej wniesienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych.

23 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 6.1. Skarga kasacyjna organu okazała się zasadna z uwagi na trafność zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

25 6.2. Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

26 6.3. Przystępując do wyjaśnienia zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jej autor, formułując podstawy kasacyjne oparte o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wskazuje na ułomność oceny Sądu, a w pewnym zakresie w ogóle na brak takiej oceny, w odniesieniu do pełni okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem kasatora Sąd: (1) stwierdzając przedwczesność wniosków organu o udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej, nie uwzględnił całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, (2) nie objął zakresem swojej kontroli stanowiska organu o tym, że Skarżąca dokonując spornych transakcji, nie działała w charakterze podatnika VAT oraz że dokonując tych transakcji przynajmniej nie dochowała należytej staranności. W ocenie kasatora wadliwa jest również teza Sądu pierwszej instancji o tym, że organ nie zakwestionował przedstawionego przez Spółkę modelu biznesowego, w sytuacji gdy ocena tego modelu została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

27 Tak sformułowane zarzuty, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podważają kompletność dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny sprawy w kształcie, w jakim dano jej wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji wskazują na wadliwość tego uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu. Zgodnie bowiem z art. 141 § 4 P.p.s.a. (który również został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w ww. przepisie, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia.

28 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są w pełni zasadne, gdyż Sąd pierwszej instancji nie ujawnił w wystarczającym stopniu przesłanek, jakie kierowały nim przy podejmowaniu rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

29 6.4. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w dwóch obszarach, tj. w zakresie ustaleń co do istnienia karuzeli podatkowej (luka w ustalonym łańcuchu transakcji) oraz w zakresie świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie karuzelowym (brak dowodów, przyjęty przez Spółkę model działalności biznesowej, mogący mieć wpływ na przebieg transakcji). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego te krytyczne wnioski Sądu pierwszej instancji nie zostały jednak poparte analizą stanowiska organów w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, mającą swój wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

30 6.5. Wskazując na przedwczesność wniosków organu o udziale Spółki w karuzeli podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "(...) Z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednak, aby transakcje zakupu/sprzedaży miały miejsce pomiędzy podmiotami R. (...) i T. (...) a E. (...), od której towar nabywał kontrahent Skarżącego (...)". Dalej Sąd wskazuje, że ustalenia co do tego etapu łańcucha transakcji opierają się wyłącznie na powiązaniu osobowym istniejącym pomiędzy spółkami R. i E., a to zbyt mało, by wywodzić, że pomiędzy tymi podmiotami dochodziło w ogóle do obrotu, a w szczególności obrotu spornym towarem. Sąd pierwszej instancji pomija jednak, co wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych sprawy, że organy podatkowe na podstawie własnych ustaleń, jak również informacji pozyskanych od organów właściwych dla E., czy R. wysnuły wniosek o tym, że ww. spółki stanowiły element łańcucha w ramach karuzeli podatkowej, na co miały wskazywać okoliczności dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru, opisany schemat działania spółek biorących udział w łańcuchu dostaw oraz udziału i roli Skarżącej w tymże schemacie i przywołany na ich potwierdzenie cały szereg dowodów. Do przedmiotowych dowodów zaoferowanych przez organy podatkowe, a mających poświadczać istnienie okrężnego obiegu towarów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odniósł się w żadnym miejscu swoich rozważań, co czyni dokonaną kontrolę wybiórczą.

31 Dodać przy tym należy, że o ile z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawny materialnej, mającej swe źródło w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu podatkowego dążenia do wyjaśnienia pełni okoliczności faktycznych istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, w przypadku stwierdzenia wystąpienia mechanizmu oszustwa karuzelowego i dla wykazania udziału podatnika w takim oszustwie obowiązku tego nie należy rozumieć jako konieczności udowodnienia całego łańcucha transakcji. Z oczywistych bowiem względów (tj. z uwagi na istotę tego typu oszustwa) może to być niejednokrotnie utrudnione lub wręcz niemożliwe.

32 6.6. W analogiczny sposób, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy ocenić lakoniczne i nie poparte żadną analizą okoliczności wskazywanych przez organ stwierdzenia Sądu o tym, że organ nie wykazał, że w świetle zebranego materiału dowodowego Spółka uczestniczyła świadomie w popełnianiu oszustw podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku w tym zakresie wskazuje jedynie ogólnikowo, że "(...)Żaden dowód zgromadzony w sprawie nie wskazuje na wiedzę Skarżącego tym zakresie. Organ jedynie przyjął tego rodzaju założenie i w oparciu o powyższe założenie skonstruował zarzuty mające świadczyć o powyższej wiedzy Skarżącego. Dlatego też w ocenie Sądu argumentacja organu odwołująca się do uczestniczenia w karuzeli podatkowej przez Skarżącego jest chybiona. Organ musi w ponownym postępowaniu przedstawić jednoznaczne dowody w tym zakresie, aby ponownie podtrzymać powyższą argumentację (...)". Taka ocena, nie poparta żadną merytoryczną argumentacją i oderwana od stanu faktycznego sprawy, jest jednak absolutnie niewystarczająca dla skutecznego postawienia organom zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

33 6.7. Sąd pierwszej instancji zdaje się również nie zauważać, co zasadnie akcentuje się w skardze kasacyjnej, że wykazanie wiedzy podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT nie jest warunkiem koniecznym dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Do zastosowania przez organy tego przepisu, zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wystarczające jest bowiem wykazanie, że podatnik nie dochował staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "(...) należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (...)".

34 Tymczasem organ wskazywał, na podstawie szeregu okoliczności powołanych w decyzji, że osoby zarządzające Spółką miały świadomość uczestnictwa w obrocie karuzelowym, ale niezależnie od tego, w ocenie organu, uznać należało, że nie zachowały zasad należytej staranności w kontaktach biznesowych z kontrahentami. W podsumowaniu swoich szerokich rozważań w tym zakresie organ powołał się na szereg okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego (wymienionych na str. 25-27 decyzji), które już oceniane z osobna winny wzmóc czujność osób zarządzających Spółką, a które tymczasem wystąpiły w sprawie łącznie, a mimo to osoba zarządzająca Spółką nie podjęła żadnych kroków mających na celu zweryfikowanie kontrahenta i upewnienie się, czy Spółka nie jest zamieszana w nielegalne działania. Za kluczową kwestię, budzącą poważne wątpliwości co do możliwości uznania, że Spółka działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji, organ uznał zaś to, że to Skarżąca była głównym beneficjentem korzyści z opisanej karuzeli podatkowej – jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (uzyskiwała największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%.

35 Do wszystkich tych kwestii Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w kontekście ich znaczenia dla możliwości uznania, czy Skarżąca dochowała należytej staranności przy realizacji spornych transakcji. Prawidłowe jest zatem stanowisko kasatora, że pozostawienie poza kontrolą Sądu pierwszej instancji zawartych w decyzji ustaleń i ocen organu podatkowego, wskazujących, że Spółka przynajmniej nie dochowała należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy starającego się uniknąć udziału w oszustwie podatkowym, dowodzi, że kontrola ta została zrealizowana z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

36 6.8. Również w pełni należy zaakceptować twierdzenia zawarte w rozpoznawanym środku zaskarżenia, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy dokonał oceny i zakwestionowania modelu biznesowego przedstawionego przez Spółkę, który polegać miał na sprzedaży różnego asortymentu towarów, na które wcześniej Spółka znajdowała nabywcę. Organ uznał ów model biznesowy za nieprawdziwy, podkreślając, że Spółka nie poszukiwała innych niż wskazani w decyzji odbiorców lub dostawców towarów. Transakcje zostały zorganizowane i udokumentowane fakturami nie w celu gospodarczym, ale w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. Ich analiza wskazuje na brak zarówno źródła pochodzenia towaru, jak i jego ostatecznego odbiorcy oraz że Spółka i podmioty z nią współpracujące dążyły do wydłużenia łańcucha pośredników. Kwestionując przedstawiony przez Spółkę model biznesowy, organ podkreślił nadto, że opisany już wyżej sposób dostawy towarów powodował, że udział w nich Spółki - poza sztucznym wydłużaniem łańcucha nabywców i odbiorców - nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, zwłaszcza w powiązaniu z faktem, że nie wnosiła ona do łańcucha dostaw żadnej wartości dodanej (np. baza klientów, fachowa wiedza, własny kapitał, infrastruktura, czy kadry).

37 Okoliczności te, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wystarczającej mierze stanowią o zakwestionowaniu przez organ prawdziwości i wiarygodności przedstawionego przez Spółkę modelu biznesowego. Czym innym jest natomiast ocena, czy argumentacja organu w tym zakresie jest prawidłowa i znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w zebranym w aktach materiale dowodowym, której to oceny w istocie Sąd pierwszej instancji nie dokonał.

38 6.9. Trudno nadto odnieść się do twierdzeń Sądu pierwszej instancji, który wskazuje, że część zarzutów organu jest niezrozumiała (brak znamion konkurencyjności transakcji, czy szybkie nawiązywanie kontaktów handlowych), skoro Sąd ten w żaden sposób nie uzasadnia swojej tezy. Jednocześnie jednak Sąd zauważa, że część zarzutów organu jest zasadna (nie precyzuje jednak, które z nich), ale wymagają uzupełnienia materiału dowodowego (bez wskazania w jakim zakresie ma to nastąpić).

39 Chybione jest natomiast twierdzenie Sądu o konieczności wyjaśnienia roli gospodarczej skarżącej Spółki. Na podstawie bowiem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w świetle wszystkich okoliczności sprawy organ przypisał Spółce rolę brokera w karuzeli podatkowej, uznając (z przyczyn wskazanych wyżej) brak jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla jej udziału w łańcuchu dostaw. Skoro, znając zastrzeżenia organu w tej materii, Skarżąca nie uznała za istotne zakwestionowania powyższych ustaleń i odniesienia się do nich, to nieuzasadnione jest obecnie oczekiwanie od organu wyjaśniania powyższej kwestii w drodze przesłuchania prezesa B. [...].

40 6.10. Z uwagi na wykazane wyżej braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku i niewystarczające uzewnętrznienie przez Sąd pierwszej instancji motywów podjętego rozstrzygnięcia za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwą subsumcję, jak również do tych wszystkich zarzutów i argumentów organu, które zmierzały do wykazania prawidłowości stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji o zaistnieniu w sprawie obrotu karuzelowego, przy świadomym udziale Spółki, a przynajmniej przy braku dochowania przez nią zasad należytej staranności. W sytuacji, gdy istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, rozstrzygnięcie tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny w istocie doprowadziłoby do merytorycznego rozpoznania sprawy za Sąd pierwszej instancji.

41 Dlatego też, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie dokonanie kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wszystkich argumentów i racji przedstawionych przez organ w jej uzasadnieniu i odniesieniem się do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz wszelkich podnoszonych okoliczności sprawy.

42 6.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji.

43 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265, ze zm.).