Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1647/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1647/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 637/06 w sprawie ze skargi B. K.-Ko. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące VI-XII 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za VI, VII i XII 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 29.06.2007 r., sygn. I SA/Lu 637/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez Barbarę K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28.04.2006 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec i grudzień 2002 r.

3 W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 30.03.2005 r., sygn. FSK 1905/05, na skutek skargi kasacyjnej podatnika uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14.04.2004 r., sygn. I SA/Lu 604/03 z uwagi na naruszenie art. 21b ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze późn. zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." przez niewłaściwą interpretację tych przepisów prowadzącą do konkluzji, iż w 2001 r. skarżąca nie uzyskała obrotu w wysokości przekraczającej kwoty 400 000 zł i - w konsekwencji - przyjęcie, iż nie przysługiwało jej prawo do zwrotu podróżnym podatku zapłaconego przy nabyciu przez nich towarów.

4 Kierując się powyższymi wskazaniami, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 07.10.2005 r., sygn. I SA/Lu 425/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, mając na względzie art. 190 ustawy z 30..08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej "popsa;, orzekł, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jako wydana z naruszeniem art. 21b ust. 6 u.p.t.u., i wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, dokonując oceny prawidłowości zastosowanej stawki podatku "0" winny dokonać weryfikacji pozostałych warunków przewidzianych w art. 21b ust. 1 - 4 u.p.t.u. W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

5 Decyzją z dnia 28.04.2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, opierając się na ustaleniach pokontrolnych kontroli podatkowych przeprowadzonych w okresach od listopada 2002 r. do kwietnia 2003 r. oraz mając na względzie wiążącą z mocy art. 153 popsa ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu Sądu, zmienił skarżącej rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia i zarzucając naruszenie przez organ podatkowy zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową", przez nie ujawnienie dowodów na okoliczność dokładnej godziny złożenia deklaracji korygujących lub podpisania upoważnienia do kontroli, art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie ustalenie bezsporne kolejności podejmowanych przez podatniczkę działań, a także art. 124 oraz art. 120 Ordynacja podatkowa. Dodatkowo, pismem z dnia 31.07.2006 r. skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału w sprawie, w którym kwestionowała zasadność zastosowania wobec niej dodatkowego zobowiązania w podatku VAT oraz oświadczyła, że przedkłada organowi podatkowemu kserokopie rachunków związanych z prowadzonym wynajmem. Do pisma skarżąca dołączyła kserokopię siedmiu rachunków wystawianych przez nią na rzecz Marka K., dotyczących wynajmu lokalu za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r., każdy na kwotę 100,00 zł.

6 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się przez organ do złożonych w postępowaniu odwoławczym rachunków z tytułu wynajmu lokalu, które to dowody powinny mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Strona podnosiła, że milczenie organu podatkowego co do okazanych nowych dowodów, które skarżąca przedstawiła w obawie "przed kolejnymi oskarżeniami dotyczącymi spraw karno skarbowych", i które mają znaczenie przy określaniu podatku należnego - narusza zasady postępowania podatkowego. Na potwierdzenie swoich racji strona przytoczyła orzeczenia (I SA/Bk 37/2005, III SA 585/2001, II FSK 608/05, II FSK 165/2005, III SA 3489/2001), dotyczące zasad przeprowadzania postępowania dowodowego, a w szczególności zasady dwuinstancyjności postępowania. Strona skarżąca podniosła również, że w stosunku do osób fizycznych nie należy stosować norm zawartych w art. 109 ust. 4,5, 6 i 8 ustawy o VAT ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", podobnie jak w poprzednim stanie prawnym nie stosowano norm art. 27 ust. 5,6 i 8 u.p.t.u z uwagi na występująca w tym zakresie niezgodność z Konstytucją. W tym zakresie skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998r., sygn. K 17/97 oraz uchwałę NSA z dnia 12.09.2005 r., sygn. I FPS 2/05.

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu nie ustosunkowania się organu odwoławczego do przedstawionych przez skarżącą rachunków za wynajem lokalu, organ stwierdził, iż przedmiotowe rachunki były przedmiotem jego analizy, jednakże ze względu na unormowanie zawarte w art. 234 Ordynacji podatkowej, nie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że uwzględnienie powyższych rachunków spowodowałoby wydanie decyzji określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż określone decyzja organu pierwszej instancji, nie było zaś podstawy do zastosowania art. 230 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, iż podstawa opodatkowania została określona na podstawie ewidencji, której rzetelność nie została zakwestionowana na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie częściowo uwzględnił skargę i na podatnie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" popsa uchylił decyzje organów w zakresie określenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd przypomniał, że zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.09.2005 r., sygn. I FPS 2/05, rozwiązania prawne w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust 5,6,8 u.p.t.u. oraz art. 109 ust 4,5,6 ustawy o VAT z 2004 r. zachowują ciągłość, ponieważ zawierają one taką samą normę prawną i służą realizacji tego samego celu. Dlatego też Sąd wywiódł, iż w odniesieniu do art. 109 ust 4,5,6 ustawy o VAT z 2004 r., który stanowił podstawę do ustalenia podatniczce dodatkowego zobowiązania, powinno znaleźć zastosowanie stanowisko

10 przedstawione w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998r., sygn. K 17/97, który uznał, że przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 u.p.t.u. w zakresie w jakim dopuszczają zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 1997 r.

11 W pozostały zakresie Sąd na podstawie art. 151 popsa oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu skarżącej co do braku odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do przedstawionych przez nią kserokopii rachunków za wynajem lokalu, Sąd podzielił stanowisko, iż w sytuacji, gdy uwzględnienie tych rachunków oznaczałoby w rezultacie wydanie decyzji na niekorzyść strony, a organ podatkowy nie znalazł przesłanek do odejścia od uregulowanego tym przepisem zakazu reformationis in peius, zasadnym było w tej sytuacji nie wzięcie okazanych kserokopii pod uwagę i orzeczenie z uwzględnieniem art. 234 Ordynacji podatkowej. Brak wskazania tego przepisu w zaskarżonej decyzji oraz wynikających z niego przyczyn pominięcia złożonych w postępowaniu odwoławczym dowodów, zdaniem Sądu stanowił niewątpliwie naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym również art. 124 Ordynacji podatkowej, jednakże uchybienie to nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, a to wobec zakazu wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej.

12 Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Barbary K., sporządzoną przez doradcę podatkowego, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, zarzucając:

13 - naruszenie art. 134 § 1 popsa przez nie wykonanie obowiązku wzięcia przez WSA pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa, którego strona nie podniosła w skardze,

14 - naruszenie art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) - zwanej dalej "pusa" przez nie dostrzeżenie rażącego naruszenia prawa przez organ drugiej instancji, co świadczy o zaniechaniu realizacji, a co najmniej o niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu, a przemilczenie naruszenia prawa jest ponadto naruszeniem wynikającego z art. 141 § 4 popsa obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a błędne oddalenie skargi narusza także art. 151 popsa.

15 W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Organ odwoławczy, mimo wiedzy o nowych dowodach - rachunkach związanych z wynajmem lokalu przez skarżącą wpływających na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zobowiązania podatkowego, nie przekazał na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej sprawy do organu pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, czym bezsprzecznie naruszył wymieniony przepis. Takie uchybienie powinno w ocenie skarżącej skutkować stwierdzeniem przez Sąd nieważności takiej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 popsa. Tymczasem Sąd przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, wyrażonego dopiero w odpowiedzi na skargę, iż wydanie odmiennej decyzji naruszałoby art. 234 Ordynacji podatkowej. Według autora skargi kasacyjnej takie postępowanie Sądu nie było sprawowaniem kontroli legalności działań administracji publicznej co spowodowało naruszenie przez Sąd zarówno przepisów ustrojowych - art. 1 § 1 i § 2 pusa, jak i art. 141 § 4 popsa i art. 151 popsa oraz art. 184 Konstytucji RP z 1997 r.

16 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w dniu 30.01.2009 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej.

17 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

18 Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

19 Mając na względzie taką jej ocenę odnotować w punkcie wyjścia trzeba, że skargę tą oparto wyłącznie o podstawę kasacyjną określoną w pkt 2 art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "popsa", tj. o zarzuty istotnego naruszenia prawa procesowego. W tych ramach wytknięto Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 134 § 1 popsa; art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej "pusa" w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 popsa oraz art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 1 pusa.

20 Podniesione zarzuty, w tym zwłaszcza obrazy art. 134 § 1 popsa, sformułowano po to by wykazać, iż Sąd I instancji nie dostrzegł rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, które to regulacje przywołano w uzasadnieniu przedmiotowej skargi, czym doprowadził do usanowania wadliwego rozstrzygnięcia podatkowego. Tymczasem cel ten osiągnięty nie został.

21 Przywołany wyżej art. 134 § 1 popsa stanowi mianowicie, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". W świetle tej regulacji nie może zatem ulegać wątpliwości, że obowiązkiem Sądu I instancji jest dokonanie wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu (tu decyzji) bądź czynności administracyjnej i to bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną ja też zawarte w niej zarzuty i wnioski.

22 Kontrola taka została jednak przeprowadzona. Fakt ten potwierdza w szczególności konfrontacja pisemnych motywów skarżonego wyroku z materiałami sprawy. Warto przy tym zauważyć, że w ramach rzeczonej kontroli Sąd I instancji kierował się w pierwszym rzędzie zarzutami zawartymi w skardze na ostateczną decyzję podatkową, które - co warto podkreślić - powtórzone zostały w kontekście naruszenia art. 134 § 1 popsa oraz dalszych wskazanych uchybień proceduralnych także w uzasadnieniu przedmiotowej skargi.

23 W tej sytuacji nie można zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji sprzeniewierzył się obowiązkom jakie nałożył na niego art. 1 § 1 i 2 pusa. Nie można też utrzymywać, że Sąd ten pominął w toku rozpatrywania sprawy dowody i okoliczności podnoszone na obecnym etapie postępowania skoro do kwestii tych odniósł się w swych rozważaniach.

24 Swoją drogą o nieuprawnionym pominięciu dowodów można byłoby mówić wtedy, gdyby Sąd I instancji bądź nie dostrzegł uchybień oczywistych, bądź też zlekceważył twierdzenia i wnioski strony skarżącej. Taki stan rzeczy w niniejszej sprawie nie został jednak stwierdzony.

25 Poza tym dowodząc, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony pominął uchybienia procesowe organów podatkowych wnoszący skargę kasacyjną powinien był wykazać, że uchybienia te dawałyby podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (tu: podatkowego) bądź też miały istotny wpływ na wynik sprawy. Tego wymaga bowiem od niego przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) popsa. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej kwestii tych praktycznie nie porusza, co samo w sobie jest wadą. Wszak w judykaturze przyjmuje się, że w przypadku powoływania się na uchybienia procesowe nie wystarcza samo wskazanie regulacji, które naruszone. Koniecznym jest, aby działaniu takiemu towarzyszyło wyjaśnienie na czym polegało zarzucane naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie wpływu tegoż naruszenia na wynik sprawy.

26 Co więcej argumentacja, która naprowadzona została w przedmiotowej skardze jawi się jako zwykła polemika ze stanowiskiem Sądu I instancji. W ten sposób zaś niczego nowego do sprawy nie wnosi, a przez to nie daje podstaw do uwzględnienia zawartych weń żądań. Taki sposób argumentacji potwierdza zarazem zaprezentowany wyżej wniosek, że Sąd I instancji dokonał kompleksowej oceny stanu sprawy, z którą to oceną nie zgadza się wnoszący skargę kasacyjną. Ów brak akceptacji dla ocen Sądu nie wywoła jednak korzystnych dla wnoszącego skargę kasacyjną skutków procesowych, o ile nie zostanie poparty konkretnymi argumentami. Takich zaś nie przedstawiono.

27 Powyższe względy sprawiają zarazem, że jako bezskuteczne uznać należy pozostałe, zgłoszone w sprawie, zarzuty kasacyjne. Wszak przepis art. 141 § 4 popsa formułuje wymogi, jakie spełnić powinno uzasadnienie wyroku Sądu administracyjnego zaś art. 151 tej ustawy określa podstawę prawną oddalenia skargi. Skoro zaś wnoszący skargę kasacyjną nie zdołał przekonywująco wykazać, ażeby z naruszeniem prawa pominięto fakty i dowody istotne dla jej rozstrzygnięcia trudno zasadnie utrzymywać, iż naruszone zostały rzeczone regulacje procesowe.

28 Uwagę powyższą można także rozciągnąć na wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych, które - przez wzgląd na to, że formułują klauzule o charakterze generalnym - mogłyby być skuteczne tylko w przypadku powiązania ich ze skutecznymi zarzutami naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, których w rozpatrywanej sprawie brak.

29 Niezależnie od tego zauważyć także trzeba, że wykorzystana w sprawie podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 2 popsa nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązki natury formalnej. Mianowicie treść rzeczonego przepisu obliguje wnoszącego skargę kasacyjną do wskazania naruszonych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uzasadnienia ich oraz wykazania, że mogły one mieć wpływ na wynik sprawy (por.: wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632). Przyjąć zatem należy, że dla skuteczności zarzutów zgłaszanych w ramach tej podstawy kasacyjnej nie jest wystarczające samo "pokazanie", jakie przepisy procedury sądowoadministracyjnej zostały naruszone. Koniecznym jest wykazanie chociażby hipotetycznego wpływu uchybień na poprawność rozstrzygnięcia (por.: wyrok NSA z dnia 05.12.2006 r., sygn. I FSK 264/06, System Informacji prawniczej LEX - Lex nr 262751). Wymaganiom tym wnoszący skargę kasacyjną jednak nie podołał. W żaden sposób nie wykazał bowiem wpływu podnoszonych uchybień procesowych na wynik przedmiotowej sprawy.

30 Stąd też kierując się zaprezentowanymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

31 O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano, bowiem wobec braku stosownego wniosku roszczenie Dyrektora Izby Skarbowej wygasło w tym zakresie stosownie do treści art. 210 § 1 popsa.