Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2009 r., I FSK 1632/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2009 r., I FSK 1632/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 908/06 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/GI 908/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 marca 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że "M.", którego właścicielem jest skarżący uzyskał od 15 czerwca 1999 r. na okres trzech lat status zakładu pracy chronionej. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 4 maja 2005 r. w wyniku drugiego ponownego rozpoznania sprawy odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000 r. do maja 2002 r.

4 Według skarżącego nadpłata powstała na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, odnoszącego się do ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał jednak, że nie wskazuje on na podjęcie przez firmę "M." inwestycji, o których mowa we wspomnianym wyroku TK. Poniesione bowiem przez tę firmę wydatki związane były z dostosowaniem zakładu do wymogów określonych do uzyskania statusu ZPCh, zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, którym pracodawca ma obowiązek zapewnić doraźną i specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne, dokończeniem przebudowy i rozbudowy budynku magazynowego o charakterze socjalno-biurowym z dostosowaniem odpowiednio dla potrzeb ZPCh. Wydatki częściowo poniesione po 30 listopada 1999 r. na zakup środków trwałych i czynności inwestycyjno-remontowe nie spełniały tez wg tego organu wymogów określonych w wyroku TK.

5 W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, stwierdził bowiem, że organ pierwszej instancji wnikliwie ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie.

6 W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie:

7 1) art. 190 ust.1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz pkt 1 sentencji wyroku TK z 25 czerwca 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez skarżącego podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo że firma już przed 30 listopada 1999 r. w zaufaniu do ówczesnych przepisów rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 r.;

8 2) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nierozpoznanie jej istoty.

9 W ocenie skarżącego długookresowość przedsięwzięcia wyraża się w jego skutkach w czasie, a nie w samym okresie realizacji. Skoro zatem realizacja jego przedsięwzięć rozpoczęła się przed 30 listopada 1999 r., to oznacza, że niezależnie od terminu ich zakończenia, mieszczą się one w zakresie wyroku TK. Organy nie rozpatrzyły zdaniem skarżącego całego zebranego materiału dowodowego i odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

10 Skarżący podkreślił, że pojęcie przedsięwzięcia jest pojęciem szerszym i nie kończy się w momencie zakończenia inwestycji, jak wskazywał na to organ. Zdaniem skarżącego istotna jest wyłącznie data rozpoczęcia przedsięwzięcia (przed 30 listopada 1999 r.).

11 W kwestii zaś przedsięwzięć rozpoczętych przed nadaniem statusu ZPCh skarżący wskazał, że należy uznać je za podjęte na rzecz osób niepełnosprawnych w celu stworzenia stanowisk pracy dla tych osób, a także utrzymanie ich w warunkach "pracy chronionej". Działania te stanowią właśnie długofalowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyroku TK, a tym samym firma "M." należy do grona podmiotów, których prawa nabyte i interesy w toku zostały naruszone i jej wniosek o zwrot nadpłaty winien być uznany za zasadny.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W ocenie organu firma "M." nie należy do grupy podmiotów, o których mowa jest w wyroku TK, ponieważ, mimo że firma ta realizowała inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, w szczególności mając na celu stworzenie miejsc pracy dla tych osób, aby uzyskać status ZPCh, to jednak zostały one ukończone przed wejściem w życie nowych przepisów podatkowych dla ZPCh albo zostały podjęte w nowych realiach prawnopodatkowych.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał bowiem, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

14 W ocenie Sądu pierwszej instancji, aby przedsięwzięcie można było zaliczyć w zakres omawianego wyroku TK, konieczne jest, aby było ono rozpoczęte, a nie tylko "pomyślane", czy "zaplanowane"; rozpoczęcie tego przedsięwzięcia winno nastąpić "w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych", czyli przed 30 listopada 1999 r., kiedy to ustawodawca ogłosił w Dzienniku Ustaw zmiany do ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które weszły w życie 1 stycznia 2000 r., a także musiało mieć charakter długookresowy i być podjęte na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ZPCh.

15 WSA dokonał oceny ustaleń organów podatkowych odnośnie poszczególnych przedsięwzięć skarżącego i doszedł do wniosku, iż nie można ich przyporządkować do zakresu wyroku TK, bowiem nie spełniają łącznie wymienionych tam cech, wobec tego skarżący nie należy do kręgu podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych podatników, wobec których art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100), utracił swą moc prawną w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Nie zachodzi zatem w niniejszej sprawie naruszenie zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, a w konsekwencji brak było podstawy do wydania decyzji o zwrocie nadpłaty.

16 Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

17 - naruszenie prawa materialnego - art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej, art. 7 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz art. 14a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. w związku z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923):

18 1) poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i nieuprawnione przyjęcie, że "realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych'' stanowi jednostkowe przedsięwzięcie inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych, przy czym jego realizację uznaje się za zakończoną w dacie zakończenia finansowania danego, konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego, podczas gdy pojęcie to obejmuje zespół podjętych przez prowadzącego zakład pracy chronionej działań mających na celu rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych, przy czym należy przyjąć, że przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych jest tak długo realizowane, dopóki służy ono realizacji tego celu, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny przez Sąd niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, które polegało na ich niezastosowaniu, mimo że skarżący już przed 30 listopada 1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizował po 1 stycznia 2000 r.;

19 2) poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że "realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" - z uwagi na brak długookresowości - nie stanowi jednorazowy zakup ruchomości w postaci urządzeń technicznych, w które wyposażone zostają stanowiska pracy osób niepełnosprawnych, mimo że ruchomości te zostają zakupione przed 30 listopada 1999 r. i od daty ich zakupu przez dłuższy czas służą rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych pracujących na stanowiskach wyposażonych w te środki, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny przez Sąd niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, które polegało na ich niezastosowaniu, mimo że skarżący już przed 30 listopada 1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizował po 1 stycznia 2000 r.;

20 3) poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że "rozpoczęcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" musi przejawiać się zawsze w faktycznym poniesieniu wydatku, a nie już w samym zaciągnięciu konkretnego zobowiązania do uiszczenia takiego wydatku w przyszłości, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny przez Sąd niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, które polegało na ich niezastosowaniu, mimo że skarżący już przed 30 listopada 1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizował po 1 stycznia 2000 r.;

21 4) poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że "rozpoczęcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych", które polega na przebudowie budynku, ma miejsce dopiero z momentem podjęcia prac budowlanych, a nie już na etapie prac przygotowawczych, projektowych, które są niezbędne do podjęcia prac budowlanych, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny przez Sąd niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, które polegało na ich niezastosowaniu, mimo że skarżący już przed 30 listopada 1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizował po 1 stycznia 2000 r.;

22 5) poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że "realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" nie stanowią prace o charakterze ogólnozakładowym, mimo że są podejmowane równocześnie w interesie pracodawcy i wszystkich pracowników, także tych niepełnosprawnych, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny przez Sąd niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, które polegało na ich niezastosowaniu, mimo że skarżący już przed 30 listopada 1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizował po 1 stycznia 2000 r.;

23 - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że podjęty przez skarżącego zespół działań mających na celu rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych nie stanowi długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu wymienionego wyroku Trybunału.

24 Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

25 Zdaniem skarżącego WSA w sposób nieuprawniony przyjął, iż realizację "długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" stanowi jednostkowe przedsięwzięcie inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych, podczas gdy pojęcie to obejmuje zespół podjętych przez prowadzącego zakład pracy chronionej działań mających na celu rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych. Również kwestia długofalowości przedsięwzięcia w interpretacji WSA budzi zdaniem skarżącego wątpliwości, skoro realizację długofalowego przedsięwzięcia uznaje się za zakończoną w dacie zakończenia finansowania konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego. W ocenie skarżącego przymiot długookresowości należy łączyć nie z etapem wykonywania przedsięwzięć, gdyż jest to jedynie kwestia techniczna, która nie może rzutować na kwalifikację poszczególnych przedsięwzięć, lecz z ich skutkami. Dla poparcia swojego twierdzenia skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 334/06), w którym NSA stwierdził, że potoczne znaczenie pojęcia "przedsięwzięcie" jest szersze niż prawem określone pojęcie "inwestycji". Nakład poniesiony przez skarżącego - nawet jednorazowo - może mieć charakter długookresowy. Przedsięwzięcie nie jest równoznaczne z realizacją jednostkowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, zaś realizacja przedsięwzięcia nie przebiega wyłącznie przez okres jego finansowania lub wykonywania, ale także w czasie wykorzystywania zgodnie z celem, jakim jest rehabilitacja społeczna i zawodowa osób niepełnosprawnych. Zdaniem skarżącego długofalowym przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych był konsekwentnie realizowany przez niego program rehabilitacji na rzecz tych osób.

26 Zdaniem skarżącego działał on w zaufaniu do obowiązujących przepisów i nie można uznać, że wobec niego nie ma zastosowania zasada ochrony interesów w toku. Poczynione nakłady miały charakter perspektywiczny i z całą pewnością były długookresowymi przedsięwzięciami na rzecz osób niepełnosprawnych.

27 W kwestii przebudowy i zmiany sposobu użytkowania hali magazynowej w B. na cele socjalno-biurowe skarżący wskazał, że umowa na prace projektowe została zawarta w 15 września 1999 r., a skarżący zaciągnął z tego tytułu określone zobowiązania finansowe. Odnośnie zaś przebudowy i rozbudowy budynku magazynowego na budynek o charakterze socjalnym, skarżący podniósł, iż ich dużo wcześniejsza realizacja miała wpływ na ich wykorzystywanie przez pracowników niepełnosprawnych w latach następnych, co stanowi faktyczną realizację tego przedsięwzięcia. Natomiast dostępność tych pomieszczeń również dla innych pracowników nie oznacza, że wydatki na nie były poniesione także na rzecz osób niepełnosprawnych. Powyższe działania uwzględnione są w przepisach rozporządzenia z 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm.), który w katalogu wydatków możliwych do sfinansowania z ZFRON wymienia w § 2 pkt. 3 lit. b roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczące obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu, mające na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego.

28 Podobnie zakup środków trwałych w postaci wagi samochodowej i spektrometru w grudniu 1999 r. skarżący uznał za materialny wyraz realizacji jednego z etapów długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Realizacja przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych nie polegała w tym przypadku na samym zakupie środka trwałego, lecz na oddaniu go do korzystania pracownikowi niepełnosprawnemu i używaniu go zgodnie z przeznaczeniem w dłuższej perspektywie czasu. Skarżący podjął decyzję o realizacji tego przedsięwzięcia przed 30 listopada 1999 r., dokonał czynności zmierzających bezpośrednio do jego realizacji i zaciągnął z tego tytułu określone zobowiązania finansowe wobec osób trzecich.

29 W kwestii zakupu środków trwałych po 1 stycznia 2000 r. skarżący wskazał, że w sposób konsekwentny kontynuował rozpoczęte uprzednio przedsięwzięcia, zwiększając bazę materiałową zakładu w celu dalszego zatrudniania osób niepełnosprawnych. Samo zaś zatrudnianie osób niepełnosprawnych i stwarzanie dla nich odpowiednich warunków pracy jest najbardziej wyrazistym przykładem długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Z tych też względów nie można uznać, iż skarżący nie należy do kręgu podmiotów, których dotyczą skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Ze względu jednak na sposób sformułowania zarzutów w zakresie prawa materialnego należy w pierwszej kolejności ocenić zasadność tych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu tym, na co słusznie zwrócił już uwagę Sąd pierwszej instancji, Trybunał Konstytucyjny zakwestionował art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, tylko w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Co do zasady Trybunał więc uznał zmiany wprowadzone wskazaną wyżej ustawą za mające podstawę w wartościach konstytucyjnych, stwierdzając przy tym, że ustawodawca realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Zmiany dokonane tą ustawą nie likwidowały bowiem całkowicie przywilejów zakładów pracy chronionej, ograniczały jedynie te przywileje w celu wyeliminowania nadużyć i dyskryminacji osób o wyższym stopniu niepełnosprawności.

32 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w jego sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (vide uchwała NSA z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, ONSAiWSA 2005/3/50). Próba rozszerzenia skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na przedsięwzięcia nim nie objęte nie ma więc żadnego uzasadnienia. Nie można wobec tego podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by skutki tego orzeczenia rozciągały się na przedsięwzięcia podjęte w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, czy też by dotyczyły przedsięwzięć zakończonych przed zmianą przepisów, bądź podjętych po zmianie przepisów. Zmiany dotyczące zasad zwrotu zakładom pracy podatku VAT pogarszały wprawdzie w pewnym zakresie sytuację zakładów pracy chronionej, nie likwidowały jednak wszystkich przywilejów tych zakładów pod względem podatkowym, nie pozbawiały więc sensu istnienia tych zakładów i prowadzenia dalej działalności.

33 Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyraźnie wynika że, dotyczy on przedsięwzięć podjętych po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, chodzi bowiem o przedsięwzięcia zakładów pracy chronionej. Zakładem pracy chronionej, o którym mowa w wyroku Trybunału, jest więc zakład, który uzyskał już status zakładu pracy chronionej i podjął przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Przedsięwzięcia zakończone przed zmianą przepisów nie są też objęte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, nie można bowiem przyjąć, by zaskakiwały zakłady pracy chronionej w trakcie ich realizacji. Zwykła działalność zakładu pracy chronionej nie mieści się również w zakresie, który został objęty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 817/07, że w zakresie objętym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie mieści się zwykła działalność zakładu pracy chronionej. Z tych względów trudno uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni prawa materialnego.

34 Przechodząc do oceny wskazanych przez skarżącego przedsięwzięć mających świadczyć, o tym , że należy on do tych podmiotów, które objęte zostały wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, to wbrew temu, co zarzuca autor skargi kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że przebudowa i zmiana sposobu użytkowania hali magazynowej na cele socjalno biurowe nie mieści się w zakresie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W sprawie nie było kwestionowane to, że projekt budowlany w tym zakresie został sporządzony w kwietniu 2002 r., w maju 2002 r. zaś uzyskano pozwolenie na budowę. Powoływanie się przez skarżącego w tej sytuacji na zawartą we wrześniu 1999 r. umowę na wykonanie tegoż projektu budowlanego, mającą świadczyć o tym, że już w 1999 r. podjęte zostały plany w celu realizacji tego przedsięwzięcia, a jedynie z braku środków termin ten został przesunięty, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał za nie mające wpływu na prawidłowość oceny organów, iż przedsięwzięcie to nie mieści się w zakresie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Sam fakt zawarcia umowy, której realizacja nastąpiła za zgodą stron tej umowy po upływie prawie trzech lat od jej zawarcia, a przy tym bez określenia przez jej strony negatywnych skutków z tym związanych, a także brak poniesienia przez skarżącego jakichkolwiek należności związanych z tą umową przed zmianą przepisów trudno uznać za przedsięwzięcie rozpoczęte w 1999 r. Powoływany na rozprawie kasacyjnej na poparcie stanowiska skarżącego w tej mierze wyrok NSA z 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 817/07 dotyczył zupełnie innych okoliczności faktycznych. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku roboty budowlane dotyczące rozbudowy i modernizacji biurowca rozpoczęto wprawdzie w 2001 r., jednak pozwolenie na budowę uzyskano jeszcze przed zmianą przepisów, bo w 1999 r. W przedmiotowej sprawie pozwolenie na budowę uzyskano dopiero w 2002 r., a przy tym nie wykazano, by poza przedstawioną umową były podejmowane w 1999 r. konkretne czynności związane z realizacją tej inwestycji.

35 Ze względu na wcześniejsze wywody dotyczące zarzutów związanych z błędną wykładnią prawa materialnego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi również wątpliwości stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, co do tego, że roboty związane z przebudową i rozbudową budynku magazynowego na budynek o charakterze socjalnym, zakończone przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, nie są objęte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Nie mieszczą się w tym zakresie, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, również roboty o charakterze ogólnozakładowym, jak też zakupy środków trwałych dokonane przed zmianą przepisów i po ich zmianie. Powoływane przez autora skargi kasacyjnej w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną poglądy zawarte w wyrokach WSA w Kielcach i Rzeszowie odnośnie zakupu środków trwałych nie znalazły aprobaty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z 2 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1588/06 i z 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 NSA stwierdził, że dokonywanie zakupu środków trwałych trudno uznać za długookresowe przedsięwzięcie, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., jest to bowiem jednorazowe zdarzenie gospodarcze. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela.

36 Trudno też uznać, by o realizacji długookresowego przedsięwzięcia, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, miało świadczyć ogólne powoływanie się na fakt zatrudniania osób niepełnosprawnych i stwarzania dla nich odpowiednich warunków pracy. Zwykła działalność nie korzysta bowiem z ochrony wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym nie udzielił ochrony całej działalności podatników będących zakładami pracy chronionej, a tylko niektórym ich zamierzeniom (vide wyrok NSA wskazywany wyżej, sygn. akt II FSK 817/07). Na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. status zakładu pracy chronionej uzyskiwał bowiem pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który złożył odpowiedni wniosek oraz spełniał przesłanki określone w ustawie. Do przesłanek tych należało uzyskiwanie przez okres co najmniej 6 miesięcy określonych wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych, spełnianie przez obiekty i pomieszczenia użytkowane przez te zakłady przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniające potrzeby osób niepełnosprawnych, zapewnienie doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych. Podmiot, który twierdzi, że wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jego dotyczy, ze względu na charakter tegoż orzeczenia powinien więc wskazać na realizację konkretnych długookresowych przedsięwzięć, o których mowa w tym orzeczeniu, a nie na sam fakt spełniania wymogów związanych z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej.

37 Nie można wobec powyższych wywodów podzielić też zarzutu skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem uznał, że organy miały podstawy do przyjęcia, że wskazywane przez stronę działania nie stanowiły długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

38 Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do art. 184 p.p.s.a oddalić.