Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2024 r., I FSK 1628/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2024 r., I FSK 1628/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. I sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 73/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. I sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. I sp.k. z siedzibą w W. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 73/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 21 listopada 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

4 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2020 r. z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 348.449 zł na rachunek bankowy spółki w terminie 60 dni, tj. do dnia 21 września 2020 roku.

5 W dniu 17 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUC-S) wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. Z uwagi na fakt, iż w rozliczeniach wynikających z JPK za czerwiec 2020 r. występują analogiczne transakcje, jak w okresie kontrolowanym, zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej: u.p.t.u.).

6 W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) postanowieniem z 13 sierpnia 2020 r. przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020r., w kwocie 348.449,00 zł, do dnia 29 stycznia 2021 r., z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 17 sierpnia 2020 r.

7 DIAS po rozpatrzeniu zażalenia i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy postanowieniem z 6 listopada 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygniecie strona wniosła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 18 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 46/21 oddalił skargę na postanowienie DIAS w Warszawie z 6 listopada 2020 r. Następnie spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną i NSA wyrokiem z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1828/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie DIAS w Warszawie z 6 listopada 2020 r.

8 Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, postanowieniem z 21 listopada 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS w W. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż organ pierwszej instancji wskazał m.in., że w toku dotychczas przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla klientów polskich, jak i odbiorców zagranicznych. Głównym odbiorcą zagranicznym jest [...] podmiot B. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez podatnika JPK za czerwiec 2020 wynika, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 1.381.016,06 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Głównym kontrahentem jest B. sp. z o.o. sp. k., od którego spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząca ww. usług opiewa na kwotę netto 1.786.348,00 (VAT: 406 720,04 zł).

9 DIAS podkreślił, że prowadzona przez spółkę działalność budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Przyjęty przez spółkę model transakcji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Świadczenie usług na rzecz podmiotu [...], który jest najważniejszym kontrahentem dla spółki, po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wskazania podatku należnego, gdy transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług.

10 W świetle powyższego DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za czerwiec 2020 r.

11 1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

12 W ocenie Sądu już sam fakt wszczęcia tzw. postępowania weryfikacyjnego, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego wskazuje, że zdaniem organów zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Jest bowiem oczywiste, że organ nie uruchamia postępowania weryfikacyjnego, jeżeli zasadność zwrotu podatku VAT nie wymagałaby w jego ocenie dodatkowego zweryfikowania. Ustalenia postępowania weryfikacyjnego mają więc decydujący znaczenie dla ustalenia zasadności zwrotu podatku VAT. W związku z powyższym, przedłużając termin zwrotu podatku VAT organ nie musi dysponować dowodami na niezasadność zwrotu podatku VAT. Organ przedłużając termin zawrotu podatku VAT musi przede wszystkim dochować warunków formalnych takich jak np. doręczenie postanowienia przez upływem terminu zwrotu. Natomiast okoliczności, które skłoniły organ do uznania, że zwrot wymaga dodatkowego zweryfikowania mogą mieć właśnie charakter "ogólny" (nieskonkretyzowany), gdyż będą one dopiero weryfikowane w procedurze weryfikacyjnej.

13 W ocenie Sądu, nie można w tym zakresie stawić przed organem takich wymogów dowodowych, wskazujących na wymóg dodatkowego zweryfikowania zwrotu podatku VAT, które w istocie powodowałyby, że weryfikacja zwrotu podatku VAT byłaby niemożliwa a wszczęcie procedury weryfikacyjnej zbędne. W ocenie Sądu zatem w skarżonym postanowieniu wykazano, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji.

14 W konsekwencji w ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, w związku z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 121 § 1, art. 124, art. 120, art. 125 O.p., a także art. 153 P.p.s.a. - w sposób wskazy w skardze.

15 Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

16 2. Skarga kasacyjna.

17 2.1. Ze skargą kasacyjną wystąpiła skarżąca spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

18 1. przepisów prawa materialnego, tj.:

19 a. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez:

20 (i) jego błędną wykładnię i uznanie, że "w skarżonym postanowieniu wykazano, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji" oraz że "okoliczności, które skłoniły organ do uznania, że zwrot wymaga dodatkowego zweryfikowania mogą mieć właśnie charakter "ogólny" (nie skonkretyzowany), gdyż będą one dopiero weryfikowane w procedurze weryfikacyjnej, a każde wątpliwości organów podatkowych usprawiedliwiają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy wątpliwości organów muszą być konkretne, realne i należycie uzasadnione - konieczne jest uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu - zaś Sąd pierwszej instancji - przyjmując kategorycznie, że "Sąd nie może dokonywać oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu weryfikacyjnym", czy "Sąd (...) nie ma prawnych możliwości oceny czynności podejmowanych (...)" - wbrew niedawnym wyrokom w analogicznych sprawach:

21 - NSA z 2 marca 2023 r., które zapadły na 41 dni przed datą wyroku (odpowiednio I FSK 1555/22 - prolongata września 2020 r. oraz I FSK 1586/22 - prolongata października 2020 r.),

22 - NSA z 26 maja 2022 r., I FSK 1828/21 uchylającemu wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2021 r. (III SA/Wa 46/21) w sprawie oddalenia skargi spółki na postanowienie DIAS z 6 listopada 2020 r. (utrzymujące w mocy to samo postanowienie NUS)

23 nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku za czerwiec 2020 r., uchylił się od jakiejkolwiek (właściwej) kontroli i oceny działań NUS i DIAS oraz formułowanych przez nie dowolnych twierdzeń (które już prima facie są całkowicie bezzasadne, wręcz absurdalne, i wewnętrznie sprzeczne, co potwierdzają wskazane wyroki sądu), ograniczając się jedynie do przywołania twierdzeń DIAS i skonkludowania, że "przedłużając termin zwrotu podatku VAT organ nie musi dysponować dowodami na niezasadność zwrotu podatku VAT, organ przedłużając termin zawrotu podatku VAT musi przede wszystkim dochować warunków formalnych takich jak np. doręczenie postanowienia przez upływem terminu zwrotu i tym samym uznając wbrew ugruntowanemu orzecznictwu NSA, że każda opisana w postanowieniu DIAS wątpliwość uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT, a wystarczającą okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT są prowadzone czynności sprawdzające, postępowania podatkowe czy kontrole celno-skarbowe oraz wszelkie (nawet absurdalne i zakwestionowane w wyroku NSA) wątpliwości organu podatkowego, sądy zaś nie mogą oceniać "jakości" i zasadności tych wątpliwości, a jedynie kwestie formalne dotyczące przedłużenia terminu zwrotu VAT;

24 (ii) prezentację wewnętrznie sprzecznego stanowiska i uznanie z jednej strony, że "okoliczności, które skłoniły organ do uznania, że zwrot wymaga dodatkowego zweryfikowania są weryfikowane w procedurze weryfikacyjnej, z drugiej zaś, że procedura/wynik tej weryfikacji nie podlega jakiejkolwiek kontroli sądowej, gdyż "Sąd nie może dokonywać oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu weryfikacyjnym", podczas gdy zasadność, celowość oraz rzetelność podejmowanych przez organy podatkowe czynności weryfikacyjnych i wysuwanych w ich wyniku wątpliwości podlega ocenie Sądu, który zobowiązany jest ocenić, czy spełnione są określone w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przesłanki;

25 (iii) jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ podatkowy poprzez czynności realizowane już prawie 3 lata przeczy prezentowanemu przez siebie stanowisku i samodzielnie nie podejmuje rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (mimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w zaskarżonym wyroku czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT - po dzień dzisiejszy), a w konsekwencji nie uprawdopodobniły i nie podejmuje żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za czerwiec 2020 r., podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące czerwca 2020 r. wykonać;

26 2. Skarżąca spółka zarzuciła również zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

27 (i) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nierzetelne zweryfikowanie prawidłowości oraz zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, oraz przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie twierdzeń DIAS (bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień spółki), które w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy i treści istotnego w sprawach spółki wyroku NSA z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt. I FSK 930/22 oraz I FSK 1828/21 mogłyby sugerować konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy twierdzenia DIAS stanowiły jedynie formalny pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia terminu zwrotu VAT a nie realizowały obowiązku związanego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 O.p., czy też w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w wyniku czego doszło do oddalenia skargi mimo naruszenia przez NUS oraz DIAS przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 217 § 2 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz braku wykazania konkretnych, uzasadnionych wątpliwości przemawiających za uznaniem transakcji spółki za obarczone ryzykiem, oraz okoliczności podlegających weryfikacji, wraz z planem (harmonogramem) realizacji weryfikacji uzasadniającej przedłużenie;

28 (II) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów spółki przedstawionych w skardze do WSA, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej, tym samym ograniczając prawo do wniesienia skargi kasacyjnej przez spółkę.

29 W związku z powyższymi naruszeniami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczeniu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

30 2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej.

31 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

33 3.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2020 r.

34 3.2. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (zd. drugie), zgodnie z którym "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego", daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, jednakże rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (zd. drugie). Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19, z 2 września 2021 r., I FSK 1147/21). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

35 3.3. Z zaskarżonego postanowienia można wywnioskować, że w ocenie DIAS o możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku świadczy fakt, że strona uczestniczy w transakcjach z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, co "może mieć wpływ" na zasadność zwrotu podatku za czerwiec 2020 r., a te okoliczności zobowiązują organy do weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu VAT.

36 W ocenie organu zażaleniowego, wskazany schemat działania spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zwłaszcza, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec spółki za inne okresy rozliczeniowe wynikają ponadto liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości organów podatkowych w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

37 W ocenie DIAS, to nie samo przekonanie o współpracy (polegającej na sprzedaży usług) z pomiotem, którego siedziba jest ulokowana na M., czy nie tylko fakt, że świadczone przez spółkę usługi mają charakter niematerialny stanowiło samodzielne przyczyny prolongowania terminu zwrotu podatku VAT w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia postanowienia organu podatkowego I instancji wynika bowiem jednoznacznie, że zarówno profil działalności spółki, dobór kontrahentów, jak i struktura zawieranych transakcji, wzięte pod uwagę razem, pozwoliły wyrazić wątpliwości, co do rzetelności transakcji zawieranych przez spółkę, w wyniku których to transakcji miała powstać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2020 r.

38 3.4. Odnotować w tym miejscu należy, że organy podatkowe wydały dotychczas szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia również uzasadniane były podobnymi przesłankami faktycznymi (tj. profil i model biznesowy działalności spółki, nabycia głównie od B. sp. z o.o. sp. k., sprzedaż głównie do B. z M., toczące się procedury weryfikacyjne zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące). Rozstrzygnięcia takie były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (ze skarg kasacyjnych zarówno skarżącej, jak i organu) i co do zasady zostały poddane krytyce, choć w niektórych sprawach nastąpiło to z innych względów.

39 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, mając świadomość, że każde rozstrzygnięcie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, w związku z czym Sądu kasacyjnego nie wiąże ocena wyrażona w wydanych wcześniej wobec skarżącej na gruncie podobnego stanu faktycznego i prawnego orzeczeniach tego Sądu, postanowił jednak przyjąć tę krytyczną ocenę również w sprawie niniejszej. Pomimo bowiem długotrwałego, kilkuletniego już prowadzenia procedur weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki za poszczególne miesiące począwszy od października 2018 r., który to zwrot wynika z analogicznych transakcji gospodarczych powtarzanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych taką weryfikacją i wiążącego się z tym wielokrotnego przedłużania terminu zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, organy w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku.

40 Taka sytuacja zachodzi również w odniesieniu do badanego obecnie postanowienia organu przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu podatku.

41 3.5. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczo takie same powody przedłużenia terminu zwrotu podatku, jak wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zostały uznane za niewystarczające dla wywołania zamierzonego przez organy podatkowe skutku (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1828/22; z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 365/22 i I FSK 366/22; CBOSA).

42 W orzeczeniach tych zaznaczono, że samo prowadzenie działalności w określonej formie (modelu biznesowym) czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Kwestia istnienia powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach była przez organy podatkowe przywoływana w sposób bardzo ogólnikowy i lakoniczny, bez sprecyzowania pomiędzy jakimi podmiotami i jakiego rodzaju relacje istnieją oraz w jaki sposób determinują uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, uzasadniając przez to przedłużenie terminu tego zwrotu. Wreszcie sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowych czy też postępowań podatkowych nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują, aby dotychczas kontrole te pozwoliły wykazać jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach realizowanych przez spółkę.

43 Przywołana ocena wskazanych przez organ przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, wyrażona przez sądy administracyjne w innych sprawach dotyczących spółki, pozostaje zatem aktualna również na gruncie rozpoznawanej sprawy. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby - mimo ponad 2-letniego już odraczania wnioskowanego zwrotu VAT - pojawiły się jakieś dowody uprawdopodabniające nierzetelność transakcji z udziałem spółki. Nie wskazano, aby krajowi kontrahenci wystawiający faktury na rzecz spółki nie rozliczyli podatku z tych faktur, jak również nic nie wiadomo, aby kontrahent [...] nie rozliczył VAT zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Mimo zatem długotrwałego już wstrzymywania podatnikowi zwrotu VAT, argumentacja organów nie wyszła poza sferę ciągłych wątpliwości co do prawidłowości analizowanych transakcji z udziałem spółki.

44 3.6. Przy ocenie prawidłowości stosowania normy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (zd. drugie) należy mieć w szczególności na uwadze wskazania wynikające z wyroku TSUE z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C-525/11 Mednis SIA (Łotwa), z którego wynika, że swoboda w zakresie określenia szczegółowych zasad zwrotu nadwyżki podatku VAT, przysługująca państwom członkowskim na podstawie samego brzmienia art. 183 dyrektywy 2006/112, nie oznacza, że zasady te zwolnione są z wszelkiej kontroli w świetle prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-274/10 Komisja przeciwko Węgrom, Zb.Orz. s. I-7289, pkt 39, 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

45 Trybunał podkreślił, że powyższe zasady nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar podatku VAT. W szczególności zasady te powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot powinien być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny, oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195, pkt 33, 34; z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska, Zb.Orz. s. I-5129, pkt 17; z dnia 12 maja 2011 w sprawie C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3, Zb.Orz. s. I-3873, pkt 33; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 45).

46 Trybunał stwierdził również, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, pkt 69).

47 TSUE uznał, że prewencyjne i uogólnione odraczanie podatnikowi zwrotu VAT jest wbrew zasadzie proporcjonalności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 24–26).

48 3.7. Podsumowując, organy podatkowe są zatem w pełni uprawnione, a nawet zobowiązane do weryfikacji zasadności zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., lecz mając na uwadze okres trwania tej weryfikacji muszą uwzględniać, że powinna ona się odbywać z uwzględnieniem rozsądnego terminu, aby nie naruszać zasady neutralności VAT i proporcjonalności.

49 3.8. Z tych względów za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim strona podnosi, że zaskarżonym postanowieniem organ nie uprawdopodobnił - mimo długotrwałego okresu weryfikacji - nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika za czerwiec 2020 r., a tym samym nie przedstawił rzeczowo udokumentowanych argumentów do dalszego wstrzymywania podatnikowi zwrotu wykazanego w tym rozliczeniu VAT, pozostając w sferze jedynie wątpliwości co do prawidłowości analizowanych transakcji z udziałem spółki.

50 3.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie DIAS w Warszawie.

51 O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

52 Arkadiusz Cudak Małgorzata Niezgódka - Medek Janusz Zubrzycki

53 Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA