Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r., I FSK 1627/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r., I FSK 1627/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 105/11 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1996 r. oraz styczeń, luty, marzec i czerwiec 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skargą kasacyjną wniesioną przez J. H. zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 105/11, w którym oddalono jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 grudnia 2010 r. wydaną w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że J. H. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie odsetek w kwocie 66.113 zł.

4 Decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 grudnia 2009 r. odmawiającą J. H. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1996 r. oraz styczeń, luty, marzec i czerwiec 1997 r. powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

5 Organ I instancji ustalił a organ odwoławczy te ustalenia w pełnym zakresie potwierdził, że na dzień 27 października 2009 r., tj. na dzień złożenia pierwotnego wniosku o umorzenie kwota zaległości w podatku VAT za VIII, IX, XI, XII 1996 r. oraz I, II, III, IV 1997 r. wyniosła 24.980,27 zł. i 66.113 zł odsetek od tych zaległości.

6 Z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług w księgach wieczystych nieruchomości stanowiących własność J. H. dokonano wpisu hipoteki przymusowej.

7 Analizując wniosek pod kątem spełnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") organ przyjął, że J. H. prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną E.. Utrzymuje się ze świadczenia otrzymywanego ze środków zagranicznych w postaci renty inwalidzkiej w wysokości 464 Euro oraz renty krajowej w wysokości 386,83 zł. Dochody jego żony to 429 Euro ze środków zagranicznych oraz 522,03 emerytury otrzymywanej ze środków krajowych. Oceniając przedstawioną sytuację organ dokonał rachunkowego porównania dochodów i wydatków, ustalając, że dochody przewyższają wydatki o 1.632 zł. Zdaniem organu, sytuacja podatnika nie dawała podstaw do skorzystania z wnioskowanej ulgi, tym bardziej, że wcześniej skorzystał z ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty.

8 Do wniosku podatnik dołączył dokumenty, które miały potwierdzić jego trudną sytuację zdrowotną.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w R. doszedł do tych samych wniosków co organ I instancji i uznał, że w sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika uzasadniający przyznanie wnioskowanej ulgi. Organ nie dopatrzył się również interesu publicznego w pozytywnym rozpoznaniu wniosku, wręcz przeciwnie doszedł do przekonania, że udzielenie wnioskowanego zwolnienia byłoby z nim sprzeczne.

10 J. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazując, że nie ponosi winy za powstałe zadłużenie i winą tą obarczył księgowego firmy V. P., na rzecz której świadczył usługi w okresie powstania tych zaległości.

11 Skarżący w zasadzie zgodził się z ustaleniami organów dotyczącymi wysokości uzyskiwanych dochodów jak i ponoszonych wydatków, podważył natomiast wyciągnięte z tych ustaleń wnioski. Nie zgodził się, że kwota 1600 zł wystarcza na przeżycie oraz uregulowanie zaległych należności.

12 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację, która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę.

14 Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy.

15 Dalej Sąd wskazał, że uregulowana w art. 67a Ordynacji podatkowej instytucja umorzenia zaległości podatkowych oparta jest na uznaniu administracyjnym. W ramach tego uznania pozostawiono organom rozstrzygającym w tych sprawach, swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości, nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny i obejmuje jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Poza polem rozważań Sądu pozostaje rzecz najistotniejsza z punktu widzenia podatnika, tj. samo rozstrzygnięcie.

16 Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wydane przez organ rozstrzygnięcie znajduje oparcie w prawidłowo zebranym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, wyciągnięte przez organ wnioski zostały wyczerpująco uzasadnione czyniąc bezpodstawnymi zarzuty o dowolności zapadłego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Organy prawidłowo ustaliły jak i dokonały oceny sytuacji skarżącego na tle przesłanek umorzenia odsetek od zaległości podatkowych.

17 Nie kwestionując trudnej sytuacji majątkowej skarżącego Sąd zgodził się z organami, że nie może ona stanowić podstawy do skorzystania z wnioskowanej ulgi. Słusznie w ocenie Sądu organy przyjęły, że za umorzeniem odsetek od zaległości podatkowych nie przemawia również interes publiczny. Bez znaczenia na ocenę wniosku pozostaje podnoszona przez skarżącego kwestia braku winy w powstaniu zaległości podatkowej, która w prawie podatkowym pozostaje obojętna na ocenę powstania zaległości oraz związanych z nią odsetek.

18 W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") reprezentujący J. H. pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 W podstawach skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie prawa materialnego:

20 1. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu,

21 - co doprowadziło do błędnego przyjęcia, w oparciu o materiał dowodowy i ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy organ podatkowy, a za nim Sąd, dokonał jedynie rachunkowego porównania dochodów i wydatków wnioskodawcy ustalając, że sytuacja podatnika nie daje podstaw do skorzystania przez niego z ulgi,

22 - poprzez przyjęcie, iż WSA nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, w sytuacji gdy ocena, czy zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w konsekwencji jeżeli organ prawidłowo ustalił fakty, to ocena sądu, czy fakty te uzasadniają przyjęcie po stronie podatnika ważnego interesu może być odmienna od oceny organu,

23 - poprzez błędne przyjęcie, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on wstanie uregulować zaległości podatkowej, w sytuacji gdy pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, ale powinno obejmować również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny,

24 - poprzez przyjęcie, iż interes publiczny to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo przy równoczesnej dbałości o interes Skarbu Państwa, rozumianej jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, w sytuacji gdy interes publiczny nie powinien być rozumiany, jako sprzeczny z indywidualnym interesem obywatela,

25 2. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, w związku z naruszeniem § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z dnia 30 sierpnia 2005 r.) oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek z zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2002 r.) polegającym na niezastosowaniu tych przepisów, w związku z naruszeniem art. 70 § 1 i § 8 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej polegającym na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, co doprowadziło do błędnego naliczania odsetek za zwłokę, od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, do dnia 27 października 2009 r., w sytuacji gdy odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym naliczane mogą być jedynie do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem,

26 Ponadto wskazano na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

27 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję która została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a Ordynacji podatkowej,

28 2. art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a w związku z art. 151 P.p.s.a, w związku z naruszeniem art. 134 P.p.s.a, w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydanej z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a Ordynacji podatkowej.

29 Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie.

32 Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucił Sądowi I instancji nieprawidłową kontrolę rozstrzygnięcia organu podatkowego i pominięcie, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art.122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów nakazuje organom podatkowym podjęcie wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej jest wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

33 W tym miejscu przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu było rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Wskazując na naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca stwierdza, że przed oceną przesłanek umorzenia zaległości podatkowych organ powinien ustalić, czy zaległość będąca przedmiotem wniosku istnieje i w jakiej wysokości.

34 Ze względu na fakt, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 i 1997 r. została zabezpieczona hipoteką przymusową, w sprawie zastosowanie miał przepis szczególny - art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, będący wyjątkiem od ogólnej zasady 5 – letniego okresu przedawnienia zaległości podatkowej i stanowiący, że zabezpieczona w ten sposób zaległość nie ulega przedawnieniu. Z kolei w myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

35 W ocenie autora skargi kasacyjnej cytowane przepisy zostały naruszone, gdyż odsetki za zwłokę, których umorzenia odmówił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji naliczane były do dnia 27 października 2009 r. (termin pierwotnego złożenia wniosku o umorzenie), a mogły być naliczane jedynie do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (włącznie z tym dniem).

36 Z tą oceną nie sposób się zgodzić, gdyż nie znajduje ona odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jak słusznie wskazał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wynikająca z zaskarżonej decyzji kwota odsetek za zwłokę określona została na dzień złożenia wniosku tj. 27 października 2009 r., ale odsetki te liczone były jedynie do dnia upływu terminu przedawnienia tj. do 1 lipca 2004 r.

37 Zgodnie z brzmieniem § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek z zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, ze zm.), odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, włącznie z tym dniem. Tożsame brzmienie miał § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek z zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). – w skardze kasacyjnej błędnie określono datę tego aktu jako dzień 22 sierpnia 2005 r. W świetle tych przepisów naliczanie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od istniejącej nadal zaległości podatkowej, ale po upływie wskazanego w nich terminu należałoby uznać za bezpodstawne, gdyby strona rzeczywiście wykazała, że odsetki po tej dacie były naliczane.

38 W ocenie NSA strona skarżąca nie wykazała, aby taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, wobec czego zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 70 § 1 i § 8 oraz art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy oraz w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. nie jest słuszny.

39 Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

40 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji prawidłowo wskazał na wykładnię przesłanek uzasadniających zastosowanie ulgi wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i zakres kontroli sądowej przy ocenie ich wystąpienia w niniejszej sprawie. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji decyzje w sprawie umorzenia zaległości mają charakter uznaniowy i podejmowane są w sytuacjach wyjątkowych oraz na podstawie przesłanek nawiązujących do nieostrych zwrotów ustawowych będących tzw. klauzulami generalnymi, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Kontrola sądowoadministracyjna takich decyzji ma ograniczony zakres, gdyż w istocie sprowadza się do odpowiedzi na pytania o to, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, a następnie ocenił go w sposób, który odpowiada regułom wynikającym z zasady swobodnej oceny dowodów i dał temu wyraz w uzasadnieniu, przywołując racje przemawiające na rzecz wybranego przezeń rozstrzygnięcia.

41 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie uwzględniają wszystkie przywołane przez stronę okoliczności, w tym dotyczące jego sytuacji rodzinnej, majątkowej i zdrowotnej. Ocena tych okoliczności w kontekście spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej , dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji nie narusza prawa.

42 W orzecznictwie przyjmuje się, że stosując instytucję uregulowaną w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z 8 października 2002 r., sygn. akt SA/Wr 1458/01, publ. POP 2004, z. 3, poz. 59). Ponadto szczególna rozwaga przy udzielaniu omawianej ulgi wynika także z faktu, iż jej zastosowanie wiąże się z odstępstwem od zasady równości wobec prawa i uprawnienia do równego traktowania przez władze publiczne wyrażonych w art. 32 Konstytucji.

43 Tym samym niezasadny jest powiązany z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Skoro nie doszło do naruszenia prawa materialnego w sposób wskazany przez stronę, to nie było też podstaw do uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie powołanych przepisów prawa materialnego.

44 W świetle powyższej oceny nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest także słuszny zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem to z czyjej winy powstała zaległość podatkowa, z którą związane były odsetki za zwłokę nie stanowiło okoliczności od której wykazania uzależnione było zastosowanie wnioskowanej przez skarżącego ulgi.

45 Nie ma również racji strona skarżąca wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a w związku z art. 151 i art. 134 P.p.s.a, w powiązaniu z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA wobec stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy miał podstawy, aby utrzymać w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a contrario nie mógł zastosować normy art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Wobec wykazania powyżej, że odsetki za zwłokę nie były przez organ podatkowy naliczane po dniu upływu terminu przedawnienia, nie było też podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej

46 Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Powszechnie przyjmuje się, że przepis ten ma charakter formalny i jego naruszenie wchodzi w rachubę wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wyliczonych w nim elementów, czyli zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia (tak wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publ. LEX nr 745670). Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można natomiast skutecznie podważyć oceny sądu odnoszącej się do ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II GSK 1390/11, publ. LEX nr 965107).

47 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.