Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r., I FSK 1625/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r., I FSK 1625/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 926/17 w sprawie ze skargi Gminy [...] na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy [...] kwotę 180 (słownie: stu osiemdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 926/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na skutek skargi Gminy [...], postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 15 grudnia 2016 r., jak też poprzedzające je postanowienie z 30 września 2016 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

3 W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgłosił wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi gminy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zażądano również zwrotu kosztów postępowania.

4 Jako podstawy zaskarżenia zgłoszono naruszenie przepisów prawa procesowego o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj.:

5 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartego w uchylonych postanowieniach w zakresie oceny stanowiska skarżącej, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy prawidłowo zastosował i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowej w zakresie dotyczącym pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, podczas gdy skarżąca nie uzupełniła w wyznaczonym terminie braków formalnych złożonego wniosku, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ prawidłowo zastosował przepis art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, co prowadziło do konieczności zastosowania art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło sąd do uchylenia wydanych przez organ postanowień w zakresie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, choć powinien był skargę strony oddalić.

7 W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

8 W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, tj. do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku gminy o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a to z uwagi na brak uzupełnienia wniosku w sposób wskazany przez organ.

11 Ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku, której istotą jest uznanie, że postanowienie organu było niezgodne z ww. przepisami, zasadza się na następujących, kluczowych tezach:

12 1) w zakresie pierwszego pytania gminy dotyczącego możliwości odrębnego ustalenia (obliczenia) proporcji odliczenia dla każdego z obiektów opisanych we wniosku, organ nie wskazał żadnych okoliczności, które uniemożliwiałyby wydanie interpretacji w tym zakresie; natomiast w wezwaniu nie sformułowano pytań, które wskazywałyby, że w ocenie organu interpretacyjnego stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest w tym względzie nieprecyzyjny (s. 19-20 uzasadnienia wyroku);

13 2) wbrew twierdzeniom organu, skarżąca odpowiadając na wezwanie uzupełniła opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zgodnie z wytycznymi organu zawartymi w wezwaniu, a to poprzez wskazanie na regulaminy i umowy dotyczące korzystania z obiektów, przedstawienie zestawienia obrazującego sposób korzystania z poszczególnych powierzchni [...] Centrum Dydaktyczno-Sportowego, jak też wyjaśnienia dotyczące możliwości i sposobu udostępniania pozostałych obiektów (szkół) (s. 21-22 uzasadnienia wyroku);

14 3) wezwanie w zakresie uzasadnienia wskazanej przez gminę metody określania proporcji, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, jak też w zakresie wykluczenia metody określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), nie dotyczyło doprecyzowania stanu faktycznego, lecz dokonania uzupełniającej oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego; przy czym organ dokonał w istocie (niekonsekwentnie) oceny stanowiska gminy w tymże zakresie, tj. odnośnie do zagadnienia dotyczącego wyboru sposobu określenia proporcji (s. 23-26 uzasadnienia wyroku).

15 Kontestując ww. ocenę prawną organ wywiódł, że:

16 1) zagadnienie poruszone w ramach pytania pierwszego nie może być rozpatrywane w oderwaniu od pytania drugiego, jako że jest z nim immanentnie związane; aby ocenić możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do każdego z obiektów konieczne jest zapoznanie się ze stanem faktycznym w odniesieniu do każdego z nich (poznanie charakteru i specyfiki działalności oraz warunków funkcjonowania), tymczasem stan faktyczny przedstawiony we wniosku był niespójny; natomiast w uzupełnieniu stanu faktycznego, w zakresie pytania drugiego, gmina w zasadzie przedstawiła cennik korzystania z pomieszczeń obiektów, a nie zasady tegoż korzystania; nie wskazała, że z tych samych powierzchni korzystają zarówno uczniowie jak i pozostałe osoby w ramach odpłatnego udostępniania; organ nie mógł więc wobec ww. braków stwierdzić, czy zaistniała możliwość określenia proporcji odliczenia dla każdego obiektu odrębnie (s. 6 skargi kasacyjnej);

17 2) ponadto gmina powinna była wykazać w stanie faktycznym, że sposób określenia proporcji odliczenia dedykowany jednostkom samorządu terytorialnego w ww. rozporządzeniu nie wypełnia kryteriów określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług; odpowiedzi na pytania nr 2-3 miały zatem na celu ujawnienie warunków uzasadniających wybór innej metody, których to przesłanek organ nie znał; z tego zobowiązania gmina się nie wywiązała, ponieważ przedstawiła wzajemnie wykluczające się informacje w zakresie wykorzystania obiektów, podając jako najbardziej korzystną powierzchniową metodę ustalenia proporcji odliczenia, przy jednoczesnym wskazaniu w uzupełnieniu informacji dotyczących liczby godzin udostępniania obiektów oraz cen, a nie powierzchni (s. 6-7 skargi kasacyjnej).

18 W przekonaniu składu orzekającego tak sformułowana krytyka nie podważa oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku.

19 W odniesieniu do pierwszej grupy argumentów Szefa KAS, dotyczących związku pytań nr 1 i 2, różnica w stanowisku sądu i organu bierze się stąd, że w wyroku uznano pierwsze z pytań za interpretacyjne sensu stricto, tzn. przyjęto, że jego istota sprowadza się do wskazania zasady, tj. możliwości – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ww. rozporządzenia – odrębnego rozliczania poszczególnych obiektów znajdujących się w zasobie gminy. Organ uznał natomiast, że chodzi tu nie o abstrakcyjnie pojmowaną możliwość (w przypadku wykorzystywania kilku różnych obiektów należących do gminy), lecz o możliwość odrębnego rozliczania konkretnych obiektów wymienionych we wniosku skarżącej.

20 Z ww. zapatrywaniem organu należy się zgodzić, jako że interpretacja indywidualna dotyczy konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie zaś hipotetycznej możliwości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Innymi słowy, organ w interpretacji indywidualnej przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego, o które pyta podatnik i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnego wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego, co wynika z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2018 r., II FSK 3489/16, CBOSA). A zatem motywy zaskarżonego wyroku są w tym względzie częściowo błędne.

21 Powyższe nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem nie zmienia negatywnej oceny forsowanego przez organ stanowiska, gdyż nie sposób zgodzić się z argumentacją środka odwoławczego zasadzającą się na twierdzeniach, że "strona w zasadzie przedstawiła cennik korzystania z pomieszczeń obiektów, a nie zasady ich korzystania", jak też "nie wskazała, czy z tych samych powierzchni korzystają zarówno uczniowie jak i pozostałe osoby w ramach odpłatnego udostępniania". Ten lakoniczny wywód, po pierwsze nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, po wtóre zaś w żaden sposób nie odnosi się do oceny wyrażonej w kwestionowanym orzeczeniu w zakresie pytania drugiego. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania okoliczności wynikające z akt sprawy, a mianowicie że gmina przedstawiła zasady korzystania z obiektów, tj.:

22 - wskazała regulacje, z których owe zasady wynikają,

23 - podała godziny, w jakich obiekty są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych,

24 - przedstawiła tytułem przykładu zestawienie obrazujące sposób korzystania z poszczególnych powierzchni znajdujących się w obiekcie [...] Centrum Dydaktyczno-Sportowe, zawierające stawki godzinowe i dobowe dotyczące poszczególnych powierzchni, a w przypadku wykorzystania powierzchni na cele reklamowe, stawki miesięczne dla każdej z form reklamy, zależne od umiejscowienia reklamy i jej wielkości,

25 - wskazała na możliwość wykorzystywania pomieszczeń znajdujących się w obiektach oświatowych zarówno do czynności nieodpłatnych (przez uczniów), jak i odpłatnych (przez pozostałe osoby) (Szkoła Podstawowa nr [...] im. [...] w [...], Zespół Szkół w [...], Szkoła Podstawowa w [...] im [...]), wskazując przy tym zarówno godziny, powierzchnie przeznaczone do odpłatnego wykorzystania, jak i czynności prawne, z których wynikają stawki za odpłatne wykorzystanie powierzchni (s. 21-22 uzasadnienia wyroku).

26 Do tych ustaleń nie nawiązano w środku odwoławczym. Za trafny tymczasem uznać należy wniosek sądu wojewódzkiego, że skarżąca uzupełniła opis stanu faktycznego zgodnie z wezwaniem, które dotyczyło ww. okoliczności, tj.: zasad korzystania z obiektów, a to wskazania kryteriów według jakich odbywa się owo korzystanie w ramach czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych (na przykład czy korzystanie przez uczniów oraz pozostałe osoby w ramach odpłatnego udostępniania odbywa się w określonych godzinach lub wg innych zasad, czy w tym samym czasie z obiektów mogą korzystać uczniowie oraz pozostałe osoby w ramach odpłatnego udostępnienia, czy z tych samych powierzchni obiektów korzystają zarówno uczniowie oraz pozostałe osoby w ramach odpłatnego udostępnienia). Znamienne jest przy tym, zarówno w kontekście wywodu skargi kasacyjnej (zwłaszcza w świetle tezy o braku znajomości koniecznych elementów stanu faktycznego), jak i motywów zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia pierwszo-instancyjnego, że zarzucając wnioskodawcy niespójności w opisie stanu faktycznego oraz brak precyzji w ramach przedstawianych informacji organ zarazem nie wskazuje w istocie, jakie jeszcze prawnie relewantne okoliczności gmina powinna była podać.

27 Odnośnie do drugiej linii argumentacji organu, dotyczącej pytań nr 2-3, w zakresie uzasadnienia wyboru sposobu określenia proporcji odliczenia, również podzielić należy zapatrywanie sądu pierwszej instancji, że działanie organu wykraczało w tym względzie poza zakres zastosowania normy wynikającej z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie odnotowano w zaskarżonym wyroku, że "w przeciwieństwie do podania wyczerpującego stanu faktycznego, ocena prawna opiera się na poglądach pytającego, przy czym w odniesieniu do stanowiska pytającego nie ma wymogu aby było ono wyczerpujące" (s. 16 uzasadnienia wyroku). Powyższe zapatrywanie organ kwituje twierdzeniem, że nieznane mu były przesłanki, którymi kieruje się gmina przy wyborze innej metody ustalania proporcji odliczenia (s. 7 skargi kasacyjnej). Argument ten – ponownie – nie dość że niezgodny ze stanem faktycznym (co paradoksalnie pośrednio przyznano w następnym akapicie motywów skargi kasacyjnej, podejmując polemikę z argumentacją strony dotyczącą wyboru owej metody), to dodatkowo w żaden sposób nie odnosi się do cytowanej wyżej, podzielanej przez skład orzekający interpretacji ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Jak tymczasem prawidłowo skonstatował sąd wojewódzki, "to stanowisko organu – a nie wnioskodawcy – musi być wyczerpujące (w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego – uwaga NSA), musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz ze wskazaniem prawidłowej wykładni stosownych przepisów" (s. 16 uzasadnienia wyroku). Zatem ewentualna krytyka oceny prawnej wnioskodawcy, czy zastrzeżenia dotyczące jej wyczerpującego uargumentowania, nie mogą prowadzić do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, tout court.

28 W tym stanie rzeczy zbędne jest odnoszenie się do wspomnianego wyżej wywodu skargi kasacyjnej dotyczącego niespójności uzasadnienia prawnego podanego przez wnioskodawcę w zakresie wybranej metody ustalenia proporcji odliczenia. Jak trafnie wywiódł sąd wojewódzki, ocena taka powinna zostać wyrażona w interpretacji indywidualnej, nie zaś w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

29 Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.