Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2021 r., II FSK 2745/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2021 r., II FSK 2745/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku[ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 140/18 w sprawie ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2017 r., nr [...] w całości, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. P.kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 140/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, oddalił skargę.

3 Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

4 B. P. zakupiła razem z mężem w 2005 r. budynek będący przedwojenną willą w L. przy ul. P. Od zawarcia związku małżeńskiego w 1973 r. do chwili zgonu współwłaściciela 12 sierpnia 2010 r. pomiędzy wnioskodawczynią a jej mężem istniała wspólność majątkowa, mimo rozwodu w 2007 r. Właścicielem budynku i użytkownikiem wieczystym gruntu jest wnioskodawczyni. Budynek wymagał remontu. W latach 2010–2011 skarżąca zaciągała kredyty na ten remont. Z uwagi na brak zdolności kredytowej, która pozwoliłaby na jeden kredyt pokrywający koszty remontu zaciągnięto kilka kredytów: kredyt ratalny, kredyt inwestycyjny, pożyczkę itp. Zostały one zaciągnięta na remont budynku przy ul. P. [...]. Kredyty te i pożyczka zaciągnięte zostały w instytucjach finansowych mających siedzibę w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu interpretacyjnego strona wymieniła poszczególne kredyty i pożyczki. Wnioskodawczyni podała również, że 30 maja 2011 r. zaciągnęła "tradycyjną" pożyczkę hipoteczną, konsolidującą dotychczasowe kredyty. Pożyczka ta pozwoliła również na zwiększenie kwoty kredytu, umożliwiając dokończenie remontu budynku przy ul. P..

5 Od 1993 r. skarżąca mieszkała w domu w S.. Z powodu rozwodu, a następnie śmierci współwłaściciela dom ten został sprzedany 3 grudnia 2013 r. Środki uzyskane z tego tytułu zostały przeznaczone na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej 30 maja 2011 r. Sprzedaż domu w S. nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

6 W wyniku spadkobrania i darowizny udziału przez syna wnioskodawczyni M. P. została ona jedyną właścicielką całej nieruchomości w 2010 r.

7 Spłaty pożyczki z 30 maja 2011 r. dokonano w okresie od 4 grudnia 2013 r. do 23 listopada 2014 r. Spłaty tej pożyczki dokonano w wysokości 93% wartości domu. Pozostałe 7% wartości domu przeznaczone zostało na remont budynku przy ul. P.j w okresie do listopada 2015 r.

8 Wnioskodawczyni zadała pytanie czy poniesione wydatki (opisane we wniosku i pokryte ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości) na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe, spełniają warunki do zwolnienia z podatku dochodowego środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), stwierdzając, że spełnia warunki do skorzystania z tego zwolnienia, gdyż zbycie nieruchomości (z domem) w S. nastąpiło ze względu na potrzebę remontu domu przy ul. P.. Środki te zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.

9 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 21 grudnia 2017 r. uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uznał, że źródłem przychodu jest zbycie udziału w nieruchomości w Szczerkach nabytego w 2010 roku, a który został sprzedany w 2013 r. – więc przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto. Zbycie pozostałego udziału nastąpiło po upływie ww. terminu. Zatem nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od tak uzyskanego przychodu z części nieruchomości nabytej w 1992 r. Organ podkreślił, że spłacany kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania.

10 Zgodnie z art. 2 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. musi to być kredyt zaciągnięty na cele określone w pkt 1 i nie chodzi tylko o sposób wydatkowania. Z umowy kredytowej wynikać musi cel na jaki jest kredyt przeznaczony. Umowa z 30 maja 2011 r. nie wskazywała celu na jaki została zaciągnięta pożyczka, a więc sposobu w jaki mają zostać wydatkowane uzyskane środki pieniężne. Faktyczne wydatkowanie tych pieniędzy na remont nieruchomości nie ma w tej kwestii znaczenia.

11 W skardze na tę interpretację B. P. zarzuciła:

12 – naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 25 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.,

13 – naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej "O.p.") przez wydanie interpretacji, dokonując nieprawidłowej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, nieustosunkowanie się do wykazywanej przez stronę argumentacji.

14 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę podzielając stanowisko organu, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. wynika: tylko spłata kredytu od pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowej spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego. Sąd stwierdził również, że z istoty swej pożyczka hipoteczna udzielana jest na dowolny cel i to właśnie różni ją od kredytu hipotecznego. W przeciwieństwie do pożyczki hipotecznej w przypadku kredytu cel na jaki zostaje on udzielony, jest jasno sprecyzowany. W tej sprawie wskazano natomiast, że pożyczka hipoteczna zaciągnięta została na dowolny cel, zatem nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut błędnej wykładni prawa materialnego jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. Nieuzasadnione były również zarzuty skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego.

15 W skardze kasacyjnej B. P. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Ponadto domagała się zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze i uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny oraz argumentów strony skarżącej. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

16 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wykładnia językowa przywołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. wskazuje jedynie na wymóg spłaty kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Ustawodawca nie wymaga aby były one określone w umowach jako "mieszkaniowe". Również wykładnia celowościowa wskazuje, że środki uzyskane ze sprzedaży domu przeznaczone na spłatę kredytów (pożyczek) na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ domagał się jej oddalenia w całości i zasądzenia kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna B. P. zasługuje na uwzględnienie.

20 Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 3 O.p. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się w relacji do stanu faktycznego przedstawionego w spełniającym wymogi prawa wniosku o wydanie interpretacji. Doprowadzenie wniosku interpretacyjnego do zgodności z art. 14b § 3 O.p. może nastąpić na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14k O.p. W tej sprawie organ interpretacyjny doprowadził do doprecyzowania wniosku interpretacyjnego na podstawie wskazanych wyżej przepisów.

21 Zarówno we wniosku z 3 października 2017 r. (data wpływu do organu 5 października 2017 r.) jak i w pismach uzupełniających (na wezwanie organu) wnioskodawczyni wyraźnie wskazywała, że kredyty i pożyczka zaciągnięte zostały na remont nieruchomości przy ul. P. [...] w L. Wnioskodawczyni wskazała daty umów kredytowych, podmioty, z którymi te umowy zawarła oraz jak dokonywała spłat tych kredytów, pożyczek. W opisie stanu faktycznego określono je jako; kredyt ratalny, kredyt inwestycyjny, pożyczkę oraz – niejako wyodrębnioną – "pożyczkę" hipoteczną "tradycyjną", która konsolidowała dotychczasowe kredyty umożliwiając zwiększenie kwoty kredytu.

22 Zatem organ interpretacyjny a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie miał podstawy do ustalania jaki był cel tych kredytów i pożyczek. Cel określony został przez wnioskodawczynię. Ocena umowy pożyczki hipotecznej "tradycyjnej" jest dowolna. Pytająca we wniosku podała, że umożliwiła ona dokończenie remontu budynku przy ul. P. i do tego należało się odnieść.

23 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w aktach sprawy i aktach postępowania nie ma treści tych umów. Zatem ich ocena i analiza w uzasadnieniu interpretacji i wyroku Sądu pierwszej instancji są bezpodstawne.

24 Określenia dotyczące kredytów i pożyczek zaciągniętych przez wnioskodawczynię – jak wskazano wyżej – nie mogą stanowić podstawy do wyciągania daleko idących wniosków dotyczących charakteru poszczególnych zobowiązań, różnic pomiędzy nimi. Brak jest również podstaw do stwierdzenia, że pożyczki i kredyty zaciągane były na dowolny cel. Skarżąca twierdzi, że były przeznaczone na remont nieruchomości przy ul. P. i to stwierdzenie w tym postępowaniu jest wiążące. To skarżąca przedstawia stan faktyczny we wniosku o interpretację i do niego należało się odnieść, bez modyfikacji.

25 Pozostałe okoliczności stanu faktycznego nie budziły wątpliwości. Stan prawny sprzedanego domu w S. pozwalał na realizację sprzedaży przez wnioskodawczynię i przeznaczenie środków na opisany przez nią cel.

26 Należy podkreślić, że postępowanie w tej sprawie dotyczy interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Interpretacja taka dotyczy konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie zaś hipotetycznej możliwości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Organ w interpretacji indywidualnej przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego, o które pyta podatnik i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnego wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego, co wynika z art. 14b § 3 O.p. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji wymaga od organu poruszania się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę (zob. wyroki NSA z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 852/18; z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2796/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1625/18).

27 Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w sprawie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazując, że nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię.

28 Odczytywanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 23 u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia (zob. wyroki NSA: z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15; z 29 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 663/18).

29 W tej sprawie brak możliwości innej oceny celu na jaki zaciągnięta została pożyczka konsolidująca inne kredyty i pożyczki niż ten, który wskazała wnioskodawczyni.

30 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak punktach 1 i 2 wyroku. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.