Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r., I FSK 1617/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r., I FSK 1617/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 167/16 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 167/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 8 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

3 Postanowieniem z 23 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec M.B. (dalej: "strona" lub "skarżący") postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją z 4 października 2013 r., którą organ określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

4 Organ ustalił, iż skarżący w 2007 r. kontynuował rozpoczętą w 2006 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu RTV za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego. W roku 2007 nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ korzystał na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie stosownie do art. 111 tej ustawy oraz § 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących ewidencjonował obrót przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Z uwagi na wielkość osiągniętego obrotu skarżący już od marca 2006 r. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, a w związku z tym obowiązany był do prowadzenia ewidencji, o których mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT oraz do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne. Skarżący nie wywiązywał się z powyższych obowiązków.

5 Na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania od właściciela internetowego portalu aukcyjnego oraz informacji uzyskanych od firm kurierskich, ustalono ilość przeprowadzonych transakcji. Ustalono również, że sprzedawany przez skarżącego towar był używany, kupowany od osób fizycznych, mieszkających na terenie Niemiec, które nie dokonywały sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Zatem, skarżący w momencie nabycia towarów, nie miał możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, ani podatku od wartości dodanej. Zapłata za sprzedawany przez skarżącego towar wpływała na jego konto bankowe.

6 Organ kontroli skarbowej ustalając podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie wziął pod uwagę wpłaty na rachunki bankowe skarżącego w banku, wpłaty gotówki potwierdzone paragonami z kasy fiskalnej z tytułu sprzedaży RTV dokonanej przez niego w 2007 r. za pośrednictwem portalu z uwzględnieniem wypłat dot. zwrotów towarów oraz wymiany towaru, po wyłączeniu wypłat związanych z wydatkami poniesionymi w związku z prowadzoną działalnością oraz wszystkich operacji, tj. wpłat i wypłat niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

7 Skarżący prowadził w 2007 r. ewidencję przychodów, której organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód w części niezaewidencjonowanego przychodu. Z akt postępowania wynika, że w 2007 r. skarżący wystawił tylko 82 paragony (w tym do dwóch paragonów wystawił rachunki). Jednakże z uwagi na to, że dane wynikające z ewidencji przychodów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły określić podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ odstąpił od jej określania w drodze oszacowania.

8 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 8 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

9 W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 123 i art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 143 Ordynacji.

10 Na rozprawie pełnomocnik organu złożył do akt upoważnienie z 15 czerwca 2010 r. podpisane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wicedyrektorowi do wydawania m.in. postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego, wydawania upoważnień do przeprowadzania kontroli.

11 Wyrokiem z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 110/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1410/14 uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że w zebranym materiale dowodowym nie ma dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć okoliczności ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na którą powołał się w sprawie organ podatkowy, a za nim Sąd pierwszej instancji. Dla stwierdzenia, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest aby akta sprawy zawierały dowody, które pozwolą na ustalenie, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, kiedy podatnik powziął o nim wiedzę oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Pisemne oświadczenie organu w tym zakresie NSA uznał za niewystarczające.

12 Na wezwanie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy przesłał kserokopie dokumentów: postanowienia z 4 października 2011 r. o wszczęciu śledztwa, postanowienie z 18 października 2011 r. o przedstawieniu zarzutów oraz protokół przesłuchania podejrzanego z 20 października 2011 r.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ponownie rozpoznając sprawę uznał skargę za niezasadną.

14 Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011 r., albowiem 4 października 2011 r., wszczęto postępowanie karno skarbowe, o którym strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. 20 października 2011 r. - co wynika z postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które to postanowienie w tej dacie zostało stronie ogłoszone, dowodem czego jest podpisanie dokumentu przez stronę oraz protokołu przesłuchania podejrzanego. Zatem zostały spełnione wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11.

15 W rozpatrywanej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do przedstawienia skarżącemu zarzutów (20 października 2011 r.). Zatem z momentem przedstawienia zarzutów skarżącemu nabył on wiedzę o podjęciu wobec niego czynności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Tym samym organ podatkowy zasadnie uznał, iż postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

16 Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne. Zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 10 marca 2011 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, i postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 23 marca 2011 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w sposób jasny i precyzyjny wskazują podmiot, przedmiot, jak i zakres prowadzonego postępowania. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że nie wiedział on w ramach jakiego postępowania czy też w jakim zakresie postępowanie jest prowadzone.

17 Dalej Sąd wskazał, że do akt dołączono upoważnienie sporządzone 15 czerwca 2010 r. w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. upoważnił Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. do podejmowania w jego imieniu wszelkich działań związanych z postępowaniem kontrolnym, w szczególności do m. in. wydawania inspektorom upoważnień kontroli skarbowej i pracownikom urzędu upoważnień w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie objętym postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z tych też względów, Sąd podzieli stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, że podpisanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez wicedyrektora tego Urzędu było prawidłowe.

18 Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w jego prowadzeniu czy gromadzeniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że skarżący, począwszy od stycznia 2006 r. i nadal w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanym sprzętem. Brak było przesłanek do zastosowania w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem skarżący w jego toku nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że sprzedawane przez niego towary były w jego posiadaniu bezpośrednio poprzedzającym dostawę towaru przez okres sześciu miesięcy. Za chybione Sąd uznał odnoszenie się przez skarżącego do zapisów Dyrektywy 112 odnośnie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

19 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

20 1. prawa materialnego, tj.:

21 - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego brak zastosowania w sprawie pomimo, że nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego ponieważ czynności faktyczne w sprawie wskazują bezsprzecznie, że działania organów dokonujących wszczęcie postępowania karno-skarbowego zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa,

22 - art. 70 § 6 pkt 1 poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie ponieważ czynności faktyczne w sprawie wskazują bezsprzecznie, że działania organów kontroli dokonujących wszczęcie postępowania karno skarbowego zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa,

23 - art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania w sprawie ww. przepisu pomimo, że stan faktyczny w sprawie umożliwia zastosowania szczególnej procedury tj. VAT-marży,

24 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 2 Konstytucji RP gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia, a zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego sprawie było dokonane niezgodnie z prawem co powoduje bezskuteczność tej czynności prawnej,

26 - art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 i art. 151 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zakresie analizy materiału dowodowego i oddalenie skargi a w szczególności nieprawidłowego uznania za wartości sprzedaży w ramach działalności gospodarczej wpłaconych środków pieniężnych, co do których nie zgromadzono materiału dowodowego, wystarczającego do udowodnienia, że dotyczą sprzedaży w ramach działalności gospodarczej sprzedaży sprzętu RTV co naruszyło przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 art. 187 § 1. art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej,

27 - art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutów skarżącego polegającym na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ogólnym uzasadnieniu prawidłowości rozstrzygnięcia Organów podatkowych pomimo, że organy w decyzji nie uzasadniły w części swojego rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze,

28 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem art. 143 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcia władcze tj. postanowienia wydawane w toku postępowania kontrolnego przez pracowników organu obarczone są wadą nieważności ponieważ upoważnienie wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zawiera prawidłowego umocowania pracownika organu kontroli skarbowej, inspektora kontroli skarbowej do wydawania w imieniu organu kontroli skarbowej rozstrzygnięć podatkowych oraz nieprawidłowy jest zakres tego upoważnienia,

29 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, pomimo uchybienia art. 153 P.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcia sądowe nie wykonało zalecania co do dalszego postępowania ponieważ Sąd przeprowadził postępowanie dowodowego zamiast uchylić decyzję i nakazać takie postępowanie w toku postępowania podatkowego w wyniku czego Stronie uniemożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym i prawem do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

30 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

31 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

34 Stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach. Związanie takie polega na nadaniu temu Sądowi uprawnień do badania prawidłowości zastosowania jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie może on uzupełniać bądź precyzować zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji.

35 Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

36 W pierwszym wyroku wydanym w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Natomiast z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić tylko w przypadku bezpośredniego powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, niezależnie od tego jaką czynnością procesową i w jakim postępowaniu to zawiadomienie nastąpiło, pod warunkiem, że jest to takie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych.

37 Z treści powołanego orzeczenia TK wynika, że dla stwierdzenia, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest, aby akta sprawy zawierały dowody, które pozwolą na ustalenie, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia ma zostać zawieszony.

38 Jako, że w aktach tej sprawy brak było takich dowodów, Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić, że dla zbadania czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczna jest weryfikacja dowodów, z których można ustalić, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia ma zostać zawieszony.

39 Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji skorzystał z możliwości, jaką dawał mu art. 106 § 3 P.p.s.a., stosownie do którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i wezwał organ odwoławczy do przedstawienia dokumentów potwierdzających, że doszło w niej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

40 W odpowiedzi, organ odwoławczy przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie postanowienia z 4 października 2011 r. o wszczęciu śledztwa oraz postanowienia z 18 października 2011 r. o przedstawieniu zarzutów oraz protokołu przesłuchania podejrzanego z 20 października 2011 r.

41 Oceniając te dokumenty, Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że potwierdzają one zaistnienie w tej sprawie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził także, iż o ich istnieniu skarżący miał pełną wiedzę, czego dowodzi podpis złożony przez niego na protokole przesłuchania.

42 W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego nie zarzucił naruszenia ani art. 190, ani art. 106 § 3 P.p.s.a. Nie może zatem skutecznie podnosić, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy też, że w sposób nieuprawniony wezwał organ do przedłożenia dokumentów, które powinny znaleźć się w aktach sprawy.

43 Wymieniony przez niego w zarzutach skargi kasacyjnej art. 153 P.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której dochodzi do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji, a organ ma zastosować się do wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę.

44 Chybione są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s. i w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji RP, poprzez niestwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązań skarżącego za 2007 r., pomimo, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło z rażącym naruszeniem prawa.

45 Postępowanie karnoskarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Z tego powodu ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie mają uprawnień do badania zgodności z prawem wszczęcia takiego postępowania, czy sposobu jego prowadzenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza co do tej zasady żadnego wyjątku. Nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od zastosowania reguł postępowania karnego określonych w przepisach u.k.s.

46 Dla stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest istotne jedynie to, czy doszło do wszczęcia takiego postępowania, czy jest ono związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony i czy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie. Przy czym - w powołanym wyżej wyroku wydanym w tej sprawie - Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na ten ostatni element, nie podał żadnych warunków formalnych związanych z poinformowaniem podatnika o wystąpieniu powyższej przesłanki. Podał jedynie, że decydująca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karnoskarbowe.

47 Także argumenty autora skargi kasacyjnej, w których podnosi, że skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do treści dokumentów otrzymanych przez Sąd pierwszej instancji od organu odwoławczego, nie zasługują na akceptację.

48 Z dokumentów tych bezspornie wynika, że skarżący o wszczęciu postępowania karnoskarbowego dowiedział się 20 października 2011 r., co wynika z postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów i podpisanego przez niego protokołu przesłuchania podejrzanego. Z tego względu nie ma znaczenia, że nie mógł się do nich ustosunkować przed wydaniem decyzji w tej sprawie. Dokumenty te nie mają waloru środka dowodowego. Są one tylko potwierdzeniem stanu wiedzy podatnika na określony dzień.

49 Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z zw. z art. 143 Ordynacji podatkowej.

50 Uzasadniając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w sprawie tej Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał prawa do umocowania pracownika organu kontroli skarbowej do wydawania rozstrzygnięć w imieniu organu kontroli, a niezależnie od tego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli nie podano jakiego zakresu ma dotyczyć postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącego.

51 Zarzut ten skarżący podnosił w ciągu całego postępowania.

52 Jak wynika z akt sprawy i na co zwrócił uwagę pełnomocnikowi skarżącego zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umocował Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do podejmowania wszelkich działań związanych z postępowaniem kontrolnym, w tym do wydawania inspektorom kontroli skarbowej i pracownikom urzędu upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie objętym postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego.

53 W orzecznictwie i piśmiennictwie związanym ze stosowaniem art. 143 Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że prawo zastępcy dyrektora (jeżeli takie stanowisko przewidziane jest w regulaminie organizacyjnym urzędu) do podpisywania decyzji podejmowanych przez dyrektora (zwłaszcza w przypadku jego nieobecności) wynika z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od dyrektora (Piotr Pietrasz Komentarz do art. 143 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wyd. LEX; wyrok NSA w Warszawie z 11 marca 1997 r., III SA 1395/95, cyt za: E. Smoktunowicz, D. Kijowski, J. Mieszkowski, Postępowanie administracyjne, podatkowe i administracyjnosądowe. Teksty aktów normatywnych, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, objaśnienia, piśmiennictwo, indeks rzeczowy, Warszawa 2001, s. 780).

54 Z kolei w wyroku z 1 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 391/08, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do analogicznej do art. 143 Ordynacji podatkowej regulacji zawartej w art. 13 ust. 6 uznał, że praktyka, zgodnie z którą upoważnienia do kontroli udziela w okresie absencji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jego Zastępca pozostaje w zgodzie z ratio legis tej normy. Zauważył, że co prawda z gramatycznego brzmienia przywołanego wyżej przepisu można by było wnosić, że upoważnienie do kontroli udzielić może wyłącznie osoba exspressis verbis wymieniona w jego treści lecz wniosek taki pozostawałby w sprzeczności z istotą administratywistyki opartej na strukturze jednoosobowych, imiennie określonych, organów. Stąd też dokonując interpretacji norm kompetencyjnych, takich jak zawarta w analizowanym tu przepisie, nie można odrywać się od celu jaki dany przepis ma spełnić. Należy zatem mieć na względzie to, że ustawowe zadania danego organu jednoosobowego, a takim jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, muszą być także realizowane w okresach absencji osoby pełniącej tę funkcję. Nie może bowiem zachodzić sytuacja, że nieobecność osoby sprawującej tę funkcję wyklucza możliwość realizacji ustawowych obowiązków tegoż organu, realizowanych przy pomocy pracowników jego urzędu. W takich zatem przypadkach należy uznać, że do realizacji tej normy uprawniona jest także osoba upoważniona służbowo, na podstawie stosowanego aktu prawnego, do zastępowania naczelnika urzędu skarbowego w wykonywaniu jego ustawowych zadań, która w granicach tegoż upoważnienia sprawuje wówczas funkcję naczelnika urzędu skarbowego. W konsekwencji przyjąć zatem trzeba, że czynności kontrolne dokonane na podstawie upoważnienia do kontroli podpisanego w okresie absencji dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez jego zastępcę za prawnie skuteczne.

55 Taką właśnie argumentację związaną z podpisaniem przez wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienia dla pracownika prawidłowo przedstawił w tej sprawie Sąd pierwszej instancji.

56 Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to w pełni podziela.

57 Natomiast odnosząc się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołał się pełnomocnik skarżącego, należy wskazać, że są one nieadekwatne do tej sprawy.

58 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 392/07, dotyczył sprawy, w której w wydaniu obu decyzji (w postępowaniu wznowieniowym) przez ten sam organ, uczestniczył (dwukrotnie) ten sam pracownik organu. Z kolei w sprawie zakończonej orzeczeniem z 17 stycznia 1989 r., sygn. akt I SA 1019/98, Naczelny Sąd Administracyjny oceniał pismo podpisane przez dyrektora Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej i stwierdził, że pomimo iż zostało one podpisane przez osobę, która nie miała upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu ministra, należy uznać je za decyzję.

59 Odnosząc się do kwestii prawidłowości sporządzenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, udzielonego pracownikowi Urzędu Kontroli Skarbowej, zauważyć należy, że elementy jakie powinna zawierać treść takiego umocowania, zostały określone w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Abstrahując od tego, że pełnomocnik skarżącego nawet nie próbował wykazać, że brak podania zakresu postępowania kontrolnego w upoważnieniu do jego przeprowadzenia, w sytuacji uzyskania o nim wiedzy przez stronę z postanowienia o jego wszczęciu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy - faktem jest, że nie zarzucił on naruszenia tego przepisu.

60 Nietrafiony jest również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

61 Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik skarżącego podniósł, że Sąd błędnie uznał, że do wartości podstawy opodatkowania należy zaliczyć kwoty, co do których nie ma pewności, że dotyczą one sprzedaży opodatkowanej. Stwierdził, że organy nie powiązały nr listu przewozowego z odpowiednią transakcją na portalu internetowym czy też transakcji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto nie odniosły się do zeznań jego rodziny, z których wynika, że transakcji za pośrednictwem portalu internetowego dokonywali także jego żona, brat i ojciec.

62 Odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdzić należy, że jest ona jedynie krytyką dokonanej przez organy oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, która nie zawiera własnej jednoznacznej wersji wydarzeń, odmiennej od ustalonej w tej sprawie, czyli wersji, którą pełnomocnik skarżącego próbuje podważyć. Taki sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia szeregu wymienionych w nim przepisów procesowych, sprowadzający się do całkowitego podważenia ustaleń organów podatkowych poprzez generalne ich zanegowanie, bez wskazywania konkretnych, odnoszących się do rozpoznawanej sprawy okoliczności faktycznych, powoduje, że argumentację skargi kasacyjnej należy oceniać wyłącznie w kategoriach polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych.

63 Warto przy tym zauważyć, że co prawda ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach, jednakże w interesie strony tego postępowania należycie dbającej o swoje interesy jest współdziałanie z organami w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych. Co do zasady bowiem to właśnie strona dysponuje najszerszym zasobem informacji na temat prowadzonej przez siebie działalności i w jej interesie powinno być ujawnienie ich przynajmniej w sytuacji, gdy organ przedstawia dowody na tezy dla niej niekorzystne.

64 Dlatego w sytuacji, gdy pełnomocnik skarżącego kwestionował zaliczenie przez organy określonych wpłat na rzecz skarżącego do podstawy opodatkowania, powinien w toku postępowania wskazać konkretnie, których operacji to dotyczy i dlaczego nie powinny być one uwzględniane podczas jej określania.

65 Nie wykazując tego, nie podważył on oceny Sądu pierwszej instancji, iż przyjęte za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji ustalenia organów były wystarczające do jej wydania, a dokonana przez nie ocena zebranego materiału dowodowego prawidłowa.

66 Podobnie, brak jest konkretnej argumentacji związanej z zarzutem naruszenia art. 120 ust 4 ustawy o VAT. Ogólne stwierdzenie, że Sąd posiadając kompetencje z zakresu kontroli i analizy materiału dowodowego nie zastosował tego przepisu pomimo, że stan faktyczny w sprawie umożliwia zastosowania szczególnej procedury tj. VAT-marży, bez wskazania przy tym - jaki przepis daje Sądowi pierwszej instancji kompetencje do merytorycznego rozpoznawania sprawy podatkowej, nie jest uzasadnieniem naruszenia tego przepisu. Pełnomocnik nie wykazał w toku postępowania, że skarżący spełnił warunki formalne do określenia mu przez organ podatkowy podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu tej regulacji.

67 Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, a jego treść umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej. Bez problemu można odnaleźć w nim motywy, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając swoje orzeczenie.

68 Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podał, że Sąd nie odniósł się do zarzutu braku oceny przez organ zeznań żony i brata skarżącego; do reszty zarzutów odniósł się powierzchownie (przy tym nie podał - których); nie dokonał też oceny poszczególnych tytułów wpłat na rachunek bankowy (nie wskazał dlaczego Sąd miałby to robić). Argumentacja taka jest nie tylko niepełna, ale i nie uwzględnia, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać przyjętego przez sąd stanu faktycznego.

69 Z podanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.