Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2013 r., I FSK 1617/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2013 r., I FSK 1617/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1452/11 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/GL 1452/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, iż na skutek wszczętej wobec "D." K. K. kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowana została zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur dotyczących remontu i modernizacji budynków przy ul. [...] w R., tj. faktury z 15 września 2005 r. nr X na kwotę netto 360.698,00 zł, od której podatek VAT wynosił 79.353,56 zł oraz faktury z 27 września 2005 r. nr Y na kwotę netto 210.000,00 zł, od której podatek VAT wynosił 46.200,00 zł, a których wystawcą było P.H.U. "P." A. B.. W ocenie organu czynności wykazane w fakturach, polegające na wykonaniu kompleksowych robót prowadzących do zaadaptowania istniejącego obiektu na biurowiec – siedzibę przedsiębiorstwa strony skarżącej – w rzeczywistości nie zostały wykonane. Korekta wymiaru podatku za wrzesień 2005 r. polegająca na określeniu kwoty zobowiązania podatkowego zamiast kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy skutkowała błędnym rozliczeniem w okresach kolejnych. W konsekwencji Dyrektor UKS w K. decyzją z dnia 22 września 2010 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w kwocie 1.740 zł, listopad 2005 w kwocie 2.161 zł oraz grudzień 2005 r. w kwocie 14.214 zł.

4 We wniesionym odwołaniu strona skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego poprzez błędne lub niewłaściwe przyjęcie, że zachodzą określone w art. 21 § 3 O.p. przesłanki do jej wydania, a nadto nieprawidłowe zinterpretowanie i zastosowanie przepisów art. 99 ust. 12, art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), kwestionując jednocześnie wysokość zobowiązań podatkowych za miesiące od października do grudnia 2005 r.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zapadłego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] utrzymał je w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, iż skoro prawidłowość zajętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia 22 września 2010 r. nr [...] stanowiska odnoszącego się do zakwestionowanych dwóch faktur dotyczących remontu i modernizacji budynków przy ul. [...] w R., których wystawcą było P.H.U. "P." A. B. potwierdzona została w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia z 29 czerwca 2011 r. nr [...] to brak było podstaw do uwzględnienia podnoszonych w odwołaniu zarzutów. Organ wskazał także, że zobowiązania podatkowe za październik, listopad i grudzień 2005 r. nie uległy przedawnieniu, na skutek wszczęcia przez Dyrektora UKS w K. 5 listopada 2010 r. dochodzenia w sprawie narażenia przez skarżącego na uszczuplenie podatku VAT za miesiące: maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 52.935,00 zł, poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych za wskazane wyżej okresy, tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, które zakończyło się przedstawieniem stronie zarzutów.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony domagał się uchylenia kwestionowanej decyzji w całości zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego, tj.:

7 - art. 21 § 3 O.p. przez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzą przesłanki określone w treści tego przepisu;

8 - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 229, art. 233 § 2 oraz art. 216 § 1 O.p. – poprzez ich niezastosowanie, względnie niewłaściwe zastosowanie;

9 - art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

10 Dodatkowo strona wskazała, że nie zgadza się również z ustaleniami dotyczącymi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za miesiąc wrzesień 2005. Stwierdzono, że przez błędne określenie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc doszło do skorygowania wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Okoliczność ta skutkowała rozciągnięciem błędnych ustaleń na kolejne miesiące 2005 r. w sytuacji, gdy brak było jakichkolwiek przesłanek do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad oraz grudzień 2005 r. w kwocie innej niż zadeklarowana przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest niezasadna.

13 Zdaniem Sądu, decyzja UKS w K. określająca skarżącemu zobowiązanie za miesiące od października do grudnia 2005 r. jest bezpośrednią konsekwencją decyzji tego organu w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżącego za wrzesień 2005 r. W deklaracji za wrzesień skarżący wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Sąd wskazał, że w decyzji z 22 września 2010 r. organ określił zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w ten sposób, że w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.820 zł. Decyzją z 29 czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. Decyzję UKS w K., a wyrokiem z 25 czerwca 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1451/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. K. na ostateczną decyzję dotycząca zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. A zatem uznanie przez Sąd, że decyzja dotycząca września 2005 r. jest zgodna z prawem musiało rodzić konsekwencje w postaci uznania, że zgodna z prawem jest również decyzja dotycząca trzech kolejnych miesięcy, co do których organy podatkowe nie podniosły żadnych innych zarzutów. Odwołując się do treści art. 21 3a ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd uznał, iż wykazana w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mogła być zatem elementem rozliczenia zobowiązania za kolejne miesiące 2005 r. Podsumowując, Sąd wskazał, że zarzuty, jakie strona podnosiła w skardze odnoszą się do decyzji określającej jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., nie mogły być rozstrzygane w niniejszym postępowaniu.

14 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § l p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

15 Na podstawie art. 174 zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

16 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. póz. 749, ze zm.),dalej jako o.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., nr 177, póz. 1054, ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, błędnie przyjmując, iż w sprawie zachodzą przesłanki określone w treści tych przepisów, pozwalające określić skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za październik, listopad i grudzień 2005r. w miejsce wykazanej przez Skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

17 2. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT., polegające na niezastosowaniu wprost tego przepisu i odmowie Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego za październik, listopad i grudzień 2005 r. o nadwyżkę podatku naliczonego wykazaną w miesiącach poprzednich,

18 3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu w mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo wskazanych powyżej naruszeń przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy,

19 4. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art.135, w konsekwencji art. 151 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przez Sąd wszystkich dostępnych środków w celu usunięcia naruszenia prawa i w konsekwencji nieuzasadnione oddalenie skargi.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

23 Zgodzić się należy z oceną Sądu I instancji, że organ musiał uwzględnić dokonane przez Spółkę w deklaracji za wrzesień 2005 r. zawyżenie w VAT nadwyżki do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe jako efekt zawyżenia kwoty nadwyżki w zakresie VAT do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego na okres rozliczeniowy dotyczący października, listopada i grudnia 2005 r.

24 Rozstrzygnięcie to znajduje swoją podstawę prawną w art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

25 W rozpoznawanej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji, zaaprobowanej zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, było konsekwencją postępowania podatkowego za miesiąc poprzedni, tj. za wrzesień 2005 r. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej zaznaczyć należy, że o ich bezzasadności w tej sprawie decydują konstrukcyjne elementy VAT, powodujące, że na rozliczenie w danym miesiącu wpływ może wywierać wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego.

26 Tymczasem podkreślić należy, że kwestia rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2005 roku została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2013 r. (sygn.. akt I FSK 1616/12). NSA stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że "w sytuacji gdy faktury stwierdzają czynności niedokonane, to wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji normy określonej w tym przepisie. Były w związku z tym też podstawy do określenia w decyzji na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego zamiast wykazanej w deklaracji różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy".

27 Rezultat postępowania podatkowego, dotyczącego września 2005 r., w postaci określenia prawidłowej kwoty zobowiązania VAT za ten miesiąc i - co za tym idzie - uznanie za błędnie określoną nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc (tj., że w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia określone zostało zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 23.820 zł) – stanowiło, co trafnie podkreślił sąd I instancji, jedyną przesłankę do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stosownie do treści art. 21 § 3 O. p. Oznacza to również, że zgodnie z art. 21 § 3a O. p. wykazana w deklaracji VAT-7 kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2005 r. nie mogła być już elementem rozliczenia zobowiązania za kolejne miesiące 2005 roku.

28 W sytuacji, gdy organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. określił za miesiąc wrzesień 2005 r. wysokość zobowiązania podatkowego, zamiast wykazanej przez spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. był on uprawniony także do wydania decyzji za październik, listopad i grudzień 2005 r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

29 Dokonana w sprawie ocena prowadzi dalej do uznania, że nieusprawiedliwone są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to jest tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art.135, w konsekwencji art. 151 p.p.s.a., ponieważ stanowią one konsekwencję zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego.

30 Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).