Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1610/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1610/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P.H.U. "E." sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1425/06 w sprawie ze skargi P.P.H.U. "E." sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oraz ustalenie zobowiązania dodatkowego za ten miesiąc. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P.H.U. "E." sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1425/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." oddalił skargę PPHU "E." sp. z o.o. w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 września 2006 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres.

3 W motywach wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Spółka w 2002 r. świadczyła usługi budowlano – kamieniarskie, prowadziła handel kamieniem naturalnym oraz obrót nieruchomościami. W wyniku przeprowadzonej w 2006 r. kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług za 2002 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. stwierdził, że podatnik zawyżył podatek podlegający odliczeniu o kwotę 14 300 zł, wynikającą z faktury nr 2/02 z 26 lutego 2002 r., wystawionej na kwotę netto 65 000 zł przez Z. O. – S. O. w E. za usługi budowlano – montażowe okładzin kamiennych w C. K. – U. C. F. II K. w G. Kwota podana w tej fakturze nie została bowiem uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego powodu organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 31 maja 2006 r. określił Spółce za luty 2002 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 16 388 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za ten okres w wysokości 4 290 zł.

4 W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2004 r. Nr 93, poz. 894, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i negatywne jej rozstrzygnięcie dla podatnika wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. Ponadto postawiła zarzuty naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", przez ich bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w Z. we wskazanej na wstępie decyzji z dnia 11 sierpnia 2006 r. uznał zarzuty przedstawione przez Spółkę za bezzasadne i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu sprawy i jej negatywne rozstrzygnięcie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, a także niewystarczające uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji i nieodniesienie się w nim do argumentów i dowodów wskazanych przez stronę. Podniosła również naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez ich bezpodstawne zastosowanie.

7 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Stwierdził, że kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest fakt nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty netto 65 000 zł, podanej w fakturze VAT 2/02/02 z dnia 26 lutego 2002 r. wystawionej przez podwykonawcę Z. O. S. O. w E.. Z faktury tej wynikało, że dotyczy ona prac montażowych okładzin kamiennych wykonywanych w okresie od 22 stycznia do 26 lutego 2002 r. w C. H. – U. "K." w G. Tymczasem w świetle protokołu końcowego odbioru robót dla Spółki "E." sporządzonego w tym obiekcie przez Głównego Inspektora w dniu 16 stycznia 2002 r. I etap inwestycji obejmujący te prace został zakończony z tą datą.

8 Sąd podkreślił, że konsekwencje zakwestionowania powyższego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wynikają z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.). Dokonał analizy tego przepisu, podkreślając że to do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem), a uzyskanym przychodem.

9 Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy Sąd podniósł, że zakwestionowana faktura została wystawiona 26 lutego 2002 r. Z dołączonego do niej protokołu odbioru prac sporządzonego również tego dnia wynikało, że prace, uwzględnione w tej fakturze, przeprowadzono w C. "K." w okresie od 22 stycznia do 26 lutego 2002 r. Ani treść faktury, ani też treść tego protokołu nie dotyczyła usuwania usterek robót zakończonych w I etapie inwestycji, jak podnosiła Skarżąca, i to na znaczącą kwotę 65 000 zł. Z oszczędnej treści protokołu nie wynikało, gdzie odbiór dodatkowych prac został przeprowadzony i czy w ogóle miało to miejsce w obiekcie. Brak było też jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego rodzaj i charakter tych prac. Natomiast w protokole odbioru I etapu robót z 16 stycznia 2002 r. trzyosobowa komisja, w skład której wchodził kierownik budowy, stwierdziła, że prace wykonano dobrze, w terminie zgodnym ze zleceniem, zaś usterki usunięto w trakcie ich realizacji. Ten protokół został podpisany przez przedstawiciela Spółki, która wystawiła fakturę firmie D. na sprzedaż tych robót.

10 Sąd podkreślił, że także z umowy z 30 października 2001 r. zawartej pomiędzy podatnikiem, a podwykonawcą - Zakładem S. O. wynikało, że ostateczne roboty miały się zakończyć 10 stycznia 2002 r., z wyjątkiem dwóch nadzwyczajnych sytuacji, które nie wystąpiły. W przypadku zaś nieterminowego wykonania usługi przewidywano w tej umowie kary umowne. Takich kar nie stwierdzono.

11 Również, podniesiona przez Skarżącą, kwestia weksla i okresu gwarancji robót dotyczących C. F. II K., w ocenie Sądu, pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie. Także opinia biegłego wydana 11 listopada 2003 r. nie miała znaczenia dla sprawy gdyż nie odnosiła się ona w ogóle do kwestii będących przedmiotem niniejszej sprawy, w szczególności nie badano w niej prawidłowości robót i sposobu ich fakturowania.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał wprawdzie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się w sposób wyczerpujący do wszystkich kwestii (dot. biegłego i weksla) podniesionych przez Spółkę, ale to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie było na tyle istotne, żeby mogło skutkować uchyleniem rozstrzygnięcia.

13 Wobec powyższego Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT.

14 W skardze kasacyjnej od tego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, orzeczenie zostało zaskarżone w całości. Jako podstawy kasacyjne Spółka wskazała naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

15 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie zakupu usług budowlanych od Z. O. S. O. w E., udokumentowanego fakturą VAT 2/02 z dnia 26 lutego 2002 r. na kwotę netto 65 000 zł, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT i miało istotny wpływ na wynik sprawy,

16 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

17 3) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.u.s.a.", przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji podatkowej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

18 4) art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem oparcia zaskarżonego orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy.

19 W związku z przedstawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

20 W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych Skarżąca krytycznie odniosła się do stanowiska Sądu, że wydatek objęty zakwestionowaną fakturą na zakup usługi od S. O. nie miał związku z uzyskanym przez nią przychodem i tym samym nie mógł stanowić kosztu jego uzyskania. Zarzuciła Sądowi, że podszedł do tego zagadnienia w sposób niezwykle formalny, odbiegający od realiów procesów gospodarczych, w tym zwłaszcza w budownictwie, a ponadto niewłaściwie odczytał wyjaśnienia Spółki na temat zakresu robót objętych tą fakturą i przyczyn jej wystawienia po dokonaniu odbioru robót od Skarżącej przez Generalnego Wykonawcę. Podkreśliła, że przedmiotem tej faktury nie było usuwanie usterek, tylko wykonanie usług budowlano – montażowych z okładzin kamiennych, przy czym usługi te zostały rzeczywiście wykonane.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika wg. norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Spółka oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., przy czym zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie wadliwie przeprowadził kontrolę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie za ten okres, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji Zdaniem Skarżącej, Sąd administracyjny pierwszej instancji zaakceptował bowiem, z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a. i P.u.s.a., istotne naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), które doprowadziły organy do uznania, że kwota netto 65 000 zł, wynikająca z faktury VAT 2/02 z 26 lutego 2002 r., wystawionej przez Z. O. S. O. nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

24 W świetle obowiązującego w 2002 r. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT kwestia czy wydatek na nabyty przez podatnika towar lub usługę mógł być traktowany jako koszt uzyskania przychodu w znaczeniu nadanym tej instytucji przepisami dotyczącymi podatków dochodowych miała przesądzające znaczenie dla realizacji jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynikało bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W przypadku więc gdy w postępowaniu dotyczącym określenia danemu podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym prawomocnie zostało stwierdzone, że dany wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, brak było podstaw do realizacji w tym zakresie jego prawa, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, do obniżenia kwoty podatku należnego.

25 W rozpatrywanej sprawie zachodzi tego typu sytuacja. W wyniku oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1780/07 skargi kasacyjnej PPHU "E." sp. z o.o. w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1384/06 , w którym oddalono skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., ta ostatnia decyzja stała się prawomocna. Z decyzji tej wynika, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu m.in. o kwotę wynikającą z faktury nr 2/02 wystawionej 26 lutego 2002 r. przez Z. O. S. O., który to wydatek nie stanowił takiego kosztu. Z uwagi na fakt, że w toku postępowania przed sądami administracyjnymi prawomocnie przesądzono, iż postępowanie podatkowe i zapadła w nim decyzja, w której przyjęto to ustalenie była zgodna z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu stosownie do art. 170 P.p.s.a. jest tym stanowiskiem związany także w niniejszej sprawie. Z przepisu tego wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

26 Wobec prawomocnego przesądzenia w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego Spółki za 2002 r., że wydatek określony w spornej fakturze z 26 lutego 2002 r. nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tego roku, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 1 – 3 skargi kasacyjnej. Z uwagi bowiem na konstrukcję wymienionego wyżej przepisu prawa materialnego – art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w którym w sposób jednoznaczny odsyła się przepisów o podatku dochodowym, ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwestii zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w tym przepisie, mają charakter wtórny i powinny bazować na wynikach postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym, jeśli takie postępowanie wobec danego podatnika zostało przeprowadzone.

27 Wobec powyższego, po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i zakwestionowany wydatek, objęty sporną fakturą nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, za bezzasadne należy uznać zarzuty niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego – art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Również w tym zakresie kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji została prawidłowo przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim.

28 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.