Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., I FSK 1605/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., I FSK 1605/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2171/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.067 (słownie: pięć tysięcy sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 2171/15, ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2015r., nr [...] określono stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

5 1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej.

6 W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy (którego obszerne fragmenty zostały przytoczone) wskazuje jednoznacznie, że strona była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, tj. transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), a transakcje te miały charakter międzynarodowy, gdyż podmioty biorące w nich udział posiadały siedziby na terytorium dwóch różnych państw Unii Europejskiej, a towar był przemieszczany pomiędzy tymi państwami.

7 Dostarczany wewnątrzwspólnotowo przez podatnika olej rzepakowy fakturowany był przez następujące firmy:

8 1/ "[...]

9 2/ "[...]

10 3/ "[...]

11 4/ "[...]

12 5/ “[...]

13 6/ "[...]

14 Organ II instancji wskazał, że w zakresie zakwestionowanych faktur strona nie wykonała czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Miejsce świadczenia znajdowało się poza terytorium kraju, zatem stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów dokonanych w kraju.

15 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

16 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ww. decyzji zarzucono:

17 - art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie miały one w sprawie zastosowania,

18 - art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od niektórych nabyć od firmy "C. I." sp. z o. o., gdyż miejsce ich świadczenia zlokalizowane zostało na terytorium Czech,

19 - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podatek wykazany od niektórych faktur zakupowych nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury te dokumentowały czynności nie podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski,

20 - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od niektórych faktur, gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane,

21 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

22 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

23 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję.

24 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że u podstaw stanowiska organu II instancji legło zakwestionowanie w protokole badania ksiąg, rzetelności ksiąg prowadzonych przez stronę. Jednak organ II instancji pominął wynikający z tego protokołu korzystny dla podatnika wniosek o jego nieświadomym udziale w transakcjach karuzelowych i dołożeniu należytej staranności (s. 29 protokołu), a w konsekwencji braku podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego, sprzeczny z kolejnym wnioskiem organu kontroli skarbowej o udziale w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

25 Sąd pierwszej instancji nadmienił, że nie dowiedziono, że podatnik o tym procederze wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć. Przeciwnie, osoby działające w imieniu firmy skarżącego, wykazały się starannością kupiecką w weryfikowaniu swoich kontrahentów oraz dokumentowaniu faktu wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego, choć działania te nie zapobiegły wprowadzeniu kontrolowanego podatnika w łańcuch podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do celów pozagospodarczych.

26 W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem pominięto wnioski organu kontroli wynikające z protokołu badania ksiąg oraz korzystną dla strony ich ocenę prawną dokonaną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

27 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście wskazanych wyżej naruszeń prawa procesowego prowadzi do wniosku, że organ II instancji w toku postępowania odwoławczego nie rozpoznał sprawy ponownie, do czego po myśli art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej był zobligowany. W konsekwencji naruszył zasadę dwuinstancyjności, co mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

28 Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy ponownie, pomijając dokonaną przez organ kontroli skarbowej w protokole badania ksiąg i decyzji podatkowej ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przyjmując korzystny dla siebie wniosek. W konsekwencji organ II instancji nie podjął, po myśli art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Milcząco zaakceptował również fakt, że dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia stanu faktycznego doprowadziły do dwóch sprzecznych i wzajemnie wykluczających się ocen prawnych – korzystnej i niekorzystnej dla podatnika, przy czym przyjął wersję niekorzystną dla Strony, co niewątpliwie narusza również art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

29 Zdaniem Sądu pierwszej instancji Sądu organ odwoławczy nie wykazał, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i przedwczesne okazały się bardzo obszerne dywagacje organu poczynione w kontekście art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z których organ wyciągnął wniosek, że przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a w konsekwencji dostawa (wykazana przez podatnika jako WDT), nastąpiło na terytorium Czech.

30 Sąd pierwszej instancji uznał, że zastosowanie przez organ II instancji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 88 ust. 3a pkt 4 było przedwczesne i nieuzasadnione, co implikuje konstatację, że brak było wystarczających podstaw do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

31 4. Skarga kasacyjna.

32 4.1. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie:

33 1. przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że "mechanizmy oszustw podatkowych typu "karuzele podatkowe" wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT być nie mogą".

34 2. przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 220 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez błędne stwierdzenia, że:

35 - organ drugiej instancji całkowicie pominął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z którą podatnik brał udział w oszustwie podatkowym - karuzeli podatkowej - jednak wykazał się starannością kupiecką w weryfikowaniu kontrahentów, a zatem organ kontroli skarbowej nie zakwestionował uprawnienia strony do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu;

36 - analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego nie rozpoznał sprawy ponownie, do czego po myśli art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej był zobligowany;

37 - organ drugiej instancji nie podjął po myśli art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i milcząco zaakceptował fakt, że dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia stanu faktycznego doprowadziły do dwóch sprzecznych i wzajemnie wykluczających się ocen prawnych - korzystnej i niekorzystnej dla podatnika, przy czym przyjął wersję niekorzystną dla podatnika;

38 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

39 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

40 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

41 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

42 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

43 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

44 6.2. Rozpoznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadne są zarzuty związane z naruszeniem przez orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 220 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, z przyczyn wskazanych w podstawach i zarzutach kasacyjnych.

45 6.3. Odnosząc się już szczegółowo do powyższego należy wskazać, iż w niniejszej sprawie na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że firma "A." dokonywała zakupu oleju rzepakowego (którego dostawy kwalifikowano następnie jako WDT) wyłącznie od "C. I." sp. z o. o. Na części faktur jako osobną pozycję wykazywano sprzedaż usługi transportowej. Według oświadczenia dyrektora wykonawczego "L." s.r.o. A. S. transport oleju organizowany był zawsze przez jego dostawców. Ustalono, że w 47 przypadkach organizacją transportu oleju rzepakowego do Czech zajmowała się firma "A.", a w pozostałych sytuacjach transport organizowany był przez bezpośredniego lub pośredniego dostawcę tego towaru do "C. I." sp. z o. o. Organy uznały, iż firma "A." M. S. była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, tj. transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, a transakcje te miały charakter międzynarodowy, gdyż podmioty biorące w nich udział posiadały siedziby na terytorium dwóch różnych państw Unii Europejskiej, a towar był przemieszczany pomiędzy tymi państwami. Kluczowym było uznanie przez organy iż skarżący, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie dokumentów źródłowych dotyczących samych towarów, pominął kwestie źródła pochodzenia oleju rzepakowego, jego transportu i skutków podatkowych z tym związanych, w następstwie czego błędnie określił miejsce świadczenia usług, gdyż to nie firmie "A." można było przyporządkować wysyłkę i transport towaru.

46 Organy stwierdziły, że pomimo, iż dostawy oleju rzepakowego rozpoznały wszystkie kolejno fakturujące jego sprzedaż podmioty, to transport tego towaru do Czech miał miejsce tylko raz (przewożono go ze zbiorników zlokalizowanych w D., w G. lub J.). W konkluzji stwierdzono, że w przypadku dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług o charakterze międzynarodowym, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią było ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Jeżeli w następstwie kilku następujących po sobie dostaw tych samych towarów ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to przemieszczenie to może być przypisane tylko jednej z tych dostaw, którą jako jedyną w tej sytuacji można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką podatku. Od ustalenia zatem której dostawie w łańcuchu należy przyporządkować fizyczny transport towarów zależało, jak poszczególni podatnicy będą zobowiązani rozliczyć podatek i której dostawie będzie można przyporządkować stawkę 0% VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy, czyli który podatnik będzie miał prawo do zastosowania takiej stawki.

47 Podstawą zakwestionowania podatku naliczonego w niniejszej sprawie było uznanie, że skarżący błędnie określił miejsce świadczenia biorąc udział w transakcjach łańcuchowych.

48 Jako materialną podstawę prawną w niniejszej sprawie wskazano przepisy art. 7, art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 3 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tak w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), także te przepisy przywołał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji i stwierdził, iż w zakresie zakwestionowanych faktur strona nie wykonała czynności opodatkowanych na terytorium kraju (bowiem własność ekonomiczna towaru przeszła na firmę A. dopiero na terytorium Czech). W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro miejsce świadczenia oznacza miejsce opodatkowania danej czynności na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług za zasadne należało uznać stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , że firmie A. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów dokonanych w kraju (str. 25 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej).

49 Obszerne przywołanie powyższych okoliczności ma na celu wykazanie, jakie okoliczności faktyczne i prawne przyjęły organy za podstawę rozstrzygnięcia i jak je uzasadniły. Także zarzuty sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji dotyczą tych właśnie ustaleń.

50 6.4. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku zarzucił, że organ odwoławczy pominął dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie udziału podatnika w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej), który jednak - jak wskazał organ pierwszej instancji - wykazał się starannością kupiecką w weryfikowaniu kontrahentów, a zatem organ kontroli skarbowej nie zakwestionował uprawnienia strony do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Odnosząc się do tego należy wskazać, iż trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że organ odwoławczy nie wdawał się w swoim rozstrzygnięciu w polemikę na temat dobrej wiary podatnika, czy też jego świadomego udziału w transakcji karuzelowej, bowiem ta kwestia nie stanowiła podstawy zakwestionowania zadeklarowanego podatku. Miałaby ona znaczenie, gdyby podstawą zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego był zarzut udziału skarżącego w "oszustwie karuzelowym". Kwestia badania udziału skarżącego w transakcjach karuzelowych nie była sporna pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi. Należy tu podkreślić, iż z wnikliwej analizy uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, iż w okolicznościach faktycznych sprawy swoje rozstrzygnięcie organy oparły na takich samych podstawach prawnych i z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że nie kwestionuje on prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z tego tytułu, że realizował on wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego w warunkach "karuzeli podatkowej", a z powodu uznania, że skarżący błędnie określił miejsce świadczenia biorąc udział w transakcjach łańcuchowych (str.31-32 uzasadnienia decyzji). To, że organ pierwszej instancji badał sprawę pod kątem ewentualnego udziału skarżącego w tzw. "transakcjach karuzelowych" jest realizacją zasady prawdy obiektywnej. Skoro organ pierwszej instancji stwierdził, że nie dowiedziono, że skarżący wiedział o uczestnictwie jego firmy w transakcjach karuzelowych, wykazał się bowiem starannością kupiecką w doborze kontrahentów, w związku z czym odstąpił od zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie zbędnym było badanie tej kwestii przez organ odwoławczy, szczególnie biorąc pod uwagę, iż organ ten ponownie rozpoznając sprawę w sposób jednoznaczny wskazał, jakie było uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Uznanie braku świadomości podatnika odnośnie udziału w "karuzeli podatkowej" nie pozbawia organów podatkowych możliwości zbadania prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez tego podatnika także w każdym innym aspekcie - taki obowiązek nakłada na organy podatkowe właśnie art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie może być tu mowy o działaniu na korzyść, czy niekorzyść podatnika, organ ma bowiem obowiązek rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisów prawa. Na marginesie należy stwierdzić, iż trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, iż świadomy udział w transakcjach karuzelowych pozbawia podatnika całkowicie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które występują po stronie jego dostawców.

51 Jeżeli w każdej sprawie, w której mamy do czynienia z ciągiem dostaw ustalenia organów podatkowych miałyby się ograniczać jedynie do zbadania, czy podatnik brał udział w transakcjach karuzelowych, to przepis z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należałoby uznać za zbędny, a taka konkluzja nie może być zaakceptowana jako wynik prawidłowo dokonanej wykładni przepisów prawa. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności obejmujące min. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei - co do zasady - przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru. Zatem warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W wyroku z dnia 1 marca 2013r., sygn. akt I FSK 527/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż cytowany przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).

52 W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2018r. sygn. akt I FSK 1599/16, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, czego na gruncie niniejszej sprawy organy nie kwestionowały.

53 6.5. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę uwzględni poglądy przedstawione powyżej. Biorąc pod uwagę treść skargi (w której stwierdzono, iż zasadnie rozliczono podatek naliczony z tytułu krajowego zakupu oleju rzepakowego od firmy "C. I." sp. z o.o., tj. jedynego kontrahenta po stronie zakupów oraz opodatkowano stawką 0% wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego na rzecz kontrahentów czeskich), a także zasadę wynikającą z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oceni, czy trafne jest spójne i jednoznaczne stanowisko organów, że firma M. S. A. w sposób nieprawidłowy rozpoznała dokonane transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego i w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony, bowiem błędnie określiła miejsce świadczenia usług biorąc udział w transakcjach łańcuchowych.

54 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów był uzasadniony. W związku z tym na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 art. 205 § 2 i art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd miarkował należne od skarżącego koszty postępowania kasacyjnego z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.