Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2018 r., I FSK 1604/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2018 r., I FSK 1604/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 388/17 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1 Wyrokiem z dnia 20 lipca 2017r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 388/17 oddalił skargę "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 września 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009r.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2014r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił R. Sp z o.o. w S. w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia – na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") oraz podatek do zapłaty - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz za II kwartał 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

5 W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w okresie objętym ww. decyzją, tj. w I i II kwartale 2009r. faktury wystawione na rzecz A. Sp. z o.o. w S. nr 1/02/2009r. z 6 lutego 2009r. i 1/05/2009 z 6 maja 2009r. oraz na rzecz J. Y. J. K. nr 3/05/2009 z dnia 8 maja 2009r., 4/05/2009 z dnia 22 maja 2009r. i 5/05/2009r. z dnia 25 maja 2009r. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i usług.

6 1.3. Decyzją z dnia 18 września 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części określającej za I kwartał 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 15.429 zł i umorzył postępowanie w tej sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

7 Odnosząc się do zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz A. stwierdził, że zadeklarowana w nich sprzedaż towarów przez stronę nie miała miejsca. Strona nie posiadała bowiem materiałów budowlanych wykazanych tych fakturach, co zostało stwierdzone na podstawie protokołu badania ksiąg.

8 W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz J. Y. J. K. organ odwoławczy również podzielił stanowisko organu I instancji, że nie dokumentują one faktycznych transakcji gospodarczych. Strona przy wykonaniu elementów łodzi miała korzystać z podwykonawstwa T.-B. Z materiału zgromadzone w sprawie wynika jednak, że transakcje, w których jako podwykonawca wskazana była T.-B., w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta nie zatrudniała pracowników wykonujących usługi, nie posiadała zaplecza technicznego, a transakcje nabycia towarów i usług zawierała prawie wyłącznie z S. Spółką z o.o. (dalej: "S."), które jak ustalono również miały charakter pozorny. Strona występowała w łańcuszku podmiotów, które otrzymywały i wystawiały faktury VAT bez faktycznego wykonania usług. Zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione przez stronę na rzecz J. Y. J. K. w maju 2009r. i to pomimo faktu, iż w rejestrach zakupu R. za I i II kwartał 2009r. nie stwierdzono faktur dokumentujących wykonanie tych usług przez T.-B.

9 W tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że niniejszej sprawie wykazano, że sporne faktury VAT wystawione przez stronę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na fakturach tych wykazano podatek od towarów i usług i wprowadzono je do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich podmiotom wskazanym jako ich adresaci. Ustalone okoliczności rodzą więc na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty przez R. podatku wykazanego w tych fakturach.

10 Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu i umorzeniu postępowania w części określającej za I kwartał 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 15.429 zł, z uwagi na to, że ustawodawca nie przewidział możliwości orzekania przez organy podatkowe w okolicznościach, o których mowa w art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonał czynności poza terytorium kraju i kwotę podatku naliczonego przenosi do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Przy czym zaznaczył, że nie oznacza to jednak, iż w przypadku niewykonania czynności podlegających opodatkowaniu brak jest możliwości weryfikacji zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku naliczonego. Ocena dokonanego przez stronę rozliczenia jest bowiem możliwa w kolejnym okresie, w którym doszło do wykonania czynności opodatkowanych. Wobec tego weryfikacja kwoty podatku naliczonego, ujętego przez stronę w wysokości 15.429 zł w deklaracji za I kwartał 2009r. de facto miała miejsce w rozliczeniu spółki w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2009r. Postępowanie organu I instancji w tej części podlegało zatem umorzeniu jako bezprzedmiotowe, a z uwagi na to, że nie miało wpływu na poprawność dokonanego rozstrzygnięcia w pozostałej części, organ odwoławczy utrzymał decyzję w tej części.

11 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalszy przebieg postępowania.

12 2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.:

13 - w zakresie transakcji z A.:

14 1) art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podaniowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, rozpatrując wątpliwości na jej niekorzyść,

15 2) art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 274c w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez akceptację działań organu I instancji w okolicznościach braku podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego, tj. przesłuchania kierownika jednostki w celu wyjaśnienia przyczyn błędnego stanu początkowego magazynu oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta w celu zweryfikowania czy faktycznie nabył zafakturowane mu towary,

16 3) względnie art. 187 § 1 w związku z art. 229 w związku z art. 180 § 1 i art. 274c Ordynacji podatkowej ze względu na brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (w zakresie wskazanym powyższej), gdyby uznać, iż nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w oparciu o braki dowodowe w postępowaniu pierwszo-instancyjnym,

17 4) art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na brak oceny tej części sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, poprzez poparcie stanowiska organu I instancji na pierwszym miejscu, a dopiero na drugim przeprowadzenie polemiki z argumentacją odwołania,

18 5) art. 127 Ordynacji podatkowej przez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości na uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a w konsekwencji faktyczny brak przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji,

19 6) art. 193 § 6 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez jego niezasadne zastosowanie w sprawie ze względu na błędną ocenę stanu faktycznego,

20 7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na brak wyjaśnienia podstaw wnioskowania organów o braku bezspornego potwierdzenia dostawy towarów przez ogólny opis zakresu dostaw na fakturze zakupowej przy braku kwestionowania jej poprawności i rzetelności,

21 8) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że faktury strony nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych,

22 9) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez częściowe uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za I kwartał 2009r. ze względu na błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego skutkującego uznaniem dostawy do A. za fikcyjną;

23 - w zakresie transakcji z J. Y. J. K.:

24 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na rozstrzyganie wszelkich wątpliwości i podejrzeń na niekorzyść strony,

25 2) art. 120 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie całego materiału dowodowego o inne postępowania, w tym dotyczące dostawcy strony i poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie obalenia domniemania dobrej wiary przy odebraniu prawa do odliczenia podatku naliczonego,

26 3) art. 122, art. 124 i art. 125 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na kompletny brak wykazania ustaleń dotyczących T.-B. który nie był kontrahentem w badanym okresie, a tym samym brak wykazania fikcyjności usług świadczonych na rzecz J. Y. nienabytych od T.-B.,

27 4) art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na brak poprawnego wykonania funkcji kontrolnej wobec decyzji I instancji oraz ze względu na brak ponownego rozpatrzenia sprawy,

28 5) względnie art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na błędną ocenę tej części sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, poprzez dowolną ocenę występujących nieścisłości w zeznaniach świadków,

29 6) art. 193 § 6 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez jego niezasadne zastosowanie w sprawie ze względu na błędy przy ustalaniu stanu faktycznego,

30 7) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że faktury strony nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

31 Ponadto pismem z dnia 12 lutego 2015 r. strona wniosła uzupełnienie skargi, podnosząc zarzut naruszenia przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną interpretację a przez to niewłaściwe zastosowanie w sprawie ze względu na sprzeczność rozstrzygnięcia organów z orzecznictwem TSUE.

32 2.2. Wyrokiem z dnia 5 marca 2015r. sygn. akt I SA/Sz 1378/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

33 W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1060/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uchylenie wyroku nastąpiło z przyczyn procesowych.

34 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

35 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

36 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie sporne było zakwestionowanie przez organ podatkowy faktur wystawionych przez stronę na rzecz A. dotyczących dostawy materiałów budowlanych oraz na rzecz J. Y. J. K. dotyczących dostaw elementów do łodzi, jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji nałożenia na stronę obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

37 Odnosząc się do zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz A. Sąd pierwszej instancji analizując protokół z badania ksiąg podatkowych prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, że organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za 2008r. złożonej 30 października 2013r. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że z treści faktury stanowiącej podstawę korekty nie wynika, by na jej podstawie strona dokonała zakupu materiałów budowlanych odsprzedanych następnie A. Ponadto za istotny uznano fakt, że strona złożyła powyższą korektę dopiero po doręczeniu jej protokołu z badania ksiąg oraz decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w których organ podatkowy zakwestionował dostawy materiałów budowalnych z uwagi na braki magazynowe spółki, a jednocześnie po upłynięciu ponad 4 lat (okresów obrotowych) od złożenia pierwotnej deklaracji. Jak natomiast wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, strona sporządziła spis z natury (remanent) zarówno za 2008r. jak i 2009r., a zatem podzielić należy pogląd organu, że najpóźniej w chwili dokonania porównania spisu z natury sporządzonego na koniec 2009r. z zapisami księgowymi pozyskałaby wiedzę o rozbieżnościach w rozliczeniach ilościowo-wartościowych gospodarki magazynowej, a w efekcie błędach w księgach rachunkowych. Ponadto gdyby sprzedaż towaru na rzecz A. w rzeczywistości została zrealizowana z materiałów zakupionych 31 grudnia 2008r. od O. F. to w ślad za wystawioną fakturą, transakcje z lutego i maja 2009r. powinny zostać odzwierciedlone w zapisach na kontach księgowych dotyczących zużycia materiałów, a zatem w tym momencie powinien zostać wykryty błąd w rozrachunku ilościowo-wartościowym magazynu. W tych okolicznościach, Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że strona złożyła przedmiotową korektę celowo, w konsekwencji prowadzonych wobec niej postępowań podatkowych, aby uwiarygodnić realizację dostaw na rzecz A., które w rzeczywistości nie miały miejsca.

38 W zakresie oceny decyzji odnośnie zakwestionowanych transakcji strony z J. Y. J. K., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że włączenie w sprawie materiału dowodowego z innych postępowań dotyczących T.-B. i S. ocenić należy za konieczne i zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślono, że w trakcie postępowania, strona nie kwestionowała faktu, że bezpośrednio nie wykonywała usług ślusarskich na rzecz firmy J. K. i konsekwentnie jako wykonawcę spornych prac wskazywała T.-B., która miała zlecać te prace swojemu podwykonawcy, którym jak ustalono była S.

39 Ustalenia organów podatkowych w zakresie braku rzeczywistych dostaw na rzecz T.-B. od S. – w ocenie Sądu pierwszej instancji – nie budziły wątpliwości Sądu. Organy podatkowe bezspornie wykazały, że S. nie posiadała ani zaplecza osobowego, ani technicznego do wykonania kwestionowanych prac. Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle ustalonych okoliczności nie jest wątpliwe, że transakcje gospodarcze pomiędzy spółkami S. a T.-B. nie miały miejsca, bowiem brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej przez S. Podkreślono, że T.-B. miała nabywać od S. prawie wszystkie towary i usługi będące przedmiotem dalszej odsprzedaży z zyskiem poniżej 1% oraz odroczonym terminem płatności (95 dni). Z materiału dowodowego w sprawie nie wynikało również, by T.-B. była w stanie wykonać te prace samodzielnie.

40 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z dokumentów źródłowych (rejestr zakupów) wynika, że T.-B., ani w I ani w II kwartale 2009r., nie wystawiła na rzecz strony faktur za wykonanie części do łodzi, które następnie miały być odsprzedane przez R. – J. Y. J. K. Z materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków i dokumentów źródłowych, wynikały rozbieżności w okolicznościach faktycznych, które potwierdziły, że zakwestionowane dostawy elementów do łodzi nie zostały zrealizowane przez R. Umowa pomiędzy ww. kontrahentami została zawarta dopiero 31 sierpnia 2009r., co jest zgodne z umową znajdującą się w aktach oraz zeznaniami świadków. Ponadto umowa strony z podwykonawcą również została zawarta dopiero 31 sierpnia 2009r., mimo że jak wskazał prezes strony zafakturowane elementy łodzi zlecił osobiście do wykonania T.-B. na przełomie czerwca i lipca 2009r. Oznacza to, zdaniem Sądu pierwszej instancji że wskazywany przez stronę podwykonawca nie realizował zleceń na wykonanie części dostarczonych do J. Y. w maju 2009r.

41 Za niemające wpływu na wynik sprawy Sąd pierwszej instancji ocenił podnoszone w skardze oraz późniejszych pismach procesowych zarzuty wobec zeznań świadków, w szczególności pracowników J. K. Mając na uwadze opisane przez Sąd rozbieżności w zeznaniach kluczowych świadków, przez co organ nie mógł dać im wiary, stwierdzono, że zeznania pracowników J. K. potwierdzały w kontekście całości materiału dowodowego, iż strona nie realizowała dostaw elementów łodzi do firmy J. Y.

42 Sąd pierwszej instancji zauważył, że wyrokiem z dnia 25 maja 2017r. sygn. akt I SA/Sz 166/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 grudnia 2015r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. W tym wyroku Sąd uznał, że z zebranego w sprawie wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez R. na rzecz J. K. nie dokumentowały czynności dokonanych, są więc tzw. pustymi fakturami.

43 Odnosząc się do zarzut włączenia do materiału dowodowego w sprawie decyzji wydanych wobec T.-B., zdaniem Sądu pierwszej instancji, uchylenie decyzji w sprawie T.-B. przez Sąd nie miało znaczenia w sprawie. Sąd uchylił te decyzje z przyczyn naruszenia przepisów procesowych, nie oceniał jednak kwestii rzetelności faktur wystawionych przez T.-B. (podobnie kwestia ta została oceniona przez NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1143/15).

44 Ostatecznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i określił stronie podatek do zapłaty z uwagi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

45 4. Skarga kasacyjna.

46 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik R. Sp. z o.o. w W. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

47 I. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku ze wskazanymi poniżej przepisami Ordynacji podatkowej, tj.:

48 1) art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 125 i art. 127 w związku z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie wszechstronnej i wnikliwej oceny postępowania organów podatkowych, zaakceptowanie błędów, których się one dopuściły, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia poprzez uznanie, że stan faktyczny przedstawiony przez organy podatkowe jest poprawy, gdyż w skarżonym kasacyjnie orzeczeniu zaakceptowano ustalenia organów dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wbrew zasadom poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący Stronę, w tym również rozpatrując wątpliwości na niekorzyść skarżącej, poprzez nieuznanie za dowód w sprawie korekty zeznania CIT-8 za 2008r. złożonej przez skarżącą, która wprost wyjaśniała i dowodziła argumentacji Spółki co do rzeczywistej zdolności (poprzez istniejący stan magazynowy) kwestionowanych dostaw towarów. Nieuprawnione uznanie przez Sąd za organem odwoławczym jakoby korekta podatku dochodowego złożona została "celom (...) aby uwiarygodnić realizację, dostaw na rzecz A., które w rzeczywistości nie miały miejsca", w oczywisty sposób miała wypływ na wynik sprawy. W przypadku bowiem wykonania prawidłowej kontroli przez Sąd zaskarżonej decyzji i przedmiotowego dowodu w postaci korekty deklaracji CIT-8, Sąd I instancji musiałby dojść do wniosku, że zakwestionowane dostawy faktycznie miały miejsce;

49 2) art. 120 oraz art. 122, art. 124 i art. 125 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie błędów proceduralnych organu administracji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie materiał dowodowy, który był podstawą rozstrzygnięcia i kontroli jego legalności przez WSA, zgromadzony został w całości w toku innych postępowań, w tym dotyczących dostawcy skarżącej – T.-B. - i jego dalszych podwykonawców a także postępowania prowadzonego wobec skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., przy czym na etapie orzekania przez organy podatkowe decyzje wydane przez organ I i II instancji wobec T.-B. zostały uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 września 2014r., sygn. akt I SA/Sz 1300/13;

50 3) art. 122,124 i 125 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargę spółki, pomijając fakt, że w sprawie organy podatkowe stawiając tezy o braku nabycia usług od T.- B. w żaden sposób nie wykazały fikcyjności usług świadczonych przez skarżącą na rzecz J. Y. - z materiału dowodowego wprost bowiem wynika, że T.-B. nie był kontrahentem skarżącej w badanym okresie, a odmiennych ustaleń w sprawie w ogóle nie dokonano, zatem Sąd rozpatrujący sprawę i dokonujący prawidłowej oceny legalności zaskarżonego aktu niewątpliwie winien stwierdzić, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem ww. przepisów i wymaga uzupełnienia a nie dokonać oceny na podstawie fragmentarycznego i domniemanego stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem wskazanego przepisu art 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Oczywistym bowiem jest, że w sytuacji gdy zakwestionowane usługi wykonane zostały przez inny podmiot niż T.-B., brak ustaleń w tym zakresie stanowi kluczową lukę w materiale dowodowym, a samo powoływanie się na decyzje i dowody z postępowań T.-B. są niewystarczające, przy czym w odniesieniu do zakwestionowanych usług w uzasadnieniu skarżonego wyroku brak jest wyjaśnienia podstaw wnioskowania Sądu o braku bezspornego potwierdzenia ich świadczenia przez ogólny opis zakresu prac na fakturze zakupowej przy braku kwestionowania jej poprawności i rzetelności;

51 4) art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 274c w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi Spółki wskutek zaakceptowania przez Sąd niezgodnego z rzeczywistością stanu rzeczy, w którym Sąd zaniechał prawidłowej kontroli działalności organów - prawidłowa kontrola dokonana przez Sąd nie mogła skutkować w niniejszej sprawie akceptacją rozstrzygnięcia i działań organów podatkowych w okolicznościach braku podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego, tj. przesłuchania kierownika jednostki w celu wyjaśnienia przyczyn błędnego stanu początkowego magazynu oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta w celu zweryfikowania czy faktycznie nabył zafakturowane mu towary, co stanowiło naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z ww. przepisami, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało co najmniej przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (w zakresie wskazanym powyżej), gdyby nawet uznać, iż nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w oparciu o braki dowodowe w postępowaniu podatkowym. Tym samym Sąd dokonał błędnej oceny stanu faktycznego opierając się jedynie na stanie faktycznym powielonym w uzasadnieniu decyzji przez organ drugiej instancji i nie biorąc pod rozwagę stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą w skardze oraz odwołaniu.

52 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt

53 1 lit. c) w związku z art. 190 § 1 tej ustawy - poprzez przyjęcie, że Wojewódzki

54 Sąd Administracyjny jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego

55 co do stanu faktycznego sprawy wyrażoną w wyroku z dnia 20 lutego 2017r.,

56 sygn. akt I FSK1060/15 oraz naruszenie przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wyniku nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez zaniechanie odniesienia się do stanowiska i wyjaśnień skarżącej podniesionych w piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2017 r.

57 Na podstawie ww. art. 174 pkt 2 zarzucono również Wojewódzkiemu Sądowi

58 Administracyjnemu w Szczecinie, naruszenie przepisów postępowania, które

59 mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku

60 z przepisami art. 141 § 4 i art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi — poprzez błędne odczytanie wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych w wyroku z dnia 20 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1060/15, w którym to wyroku NSA wskazał jedynie, że Sąd I instancji udzielił organom nieprawidłowych wskazówek co do konieczności badania tzw. "dobrej wiary" po stronie wystawcy faktury; Sąd kasacyjny w żaden sposób nie przesądził natomiast, że stan faktyczny uzasadniał przyjęcie, iż faktury wystawione przez stronę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co mogłoby skutkować określeniem podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

61 Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że faktury skarżącej wystawione na rzecz A. i J. Y. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz poprzez przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie w przypadku, gdy kontrahenci byli w posiadaniu towaru wykazanego w spornych fakturach a usługi zostały faktycznie wykonane;

62 Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przez Sąd prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku oparcia twierdzeń o braku podstaw do badania dobrej wiary przy kwestionowaniu transakcji z odbiorcami (wskazując na puste faktury) na podstawie twierdzenia, że badanie dobrej wiary wymagane jest tylko przy kwestionowaniu prawa do podatku naliczonego (czyli na etapie nabyć odprzedawanych towarów i usług) w sytuacji, gdy organy zakwestionowały fakt wystąpienia dostaw i świadczenia usług na rzecz odbiorców skarżącej na podstawie dokumentacyjnego braku możliwości wykonania usług przez samą skarżącą choć występowała wyłącznie jako pośrednik) oraz przez podwykonawcę i fakturowego podwykonawcę podwykonawcy wywodząc ostateczne wnioski w oparciu o brak ustalenia faktycznego wykonawcy - kiedy z akt sprawy ewidentnie wynika, że usługi zostały wykonane, a towary odbiorcom dostarczone w okolicznościach wskazujących na korzystanie przez dostawcę skarżącej z innego poddostawcy niż wykazany w jej księgach o czym skarżąca nie mogła mieć wiedzy, a zatem miała prawo wykazać swoją dobrą wiarę w kwestionowanych transakcjach;

63 VI. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono również końcowo naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 136, art. 141 § 4 i art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi — poprzez przyjęcie niemal w całości ustaleń i argumentacji uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. I SA/Sz 1104/14, dotyczącym innej sprawy - podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. W wyniku tych naruszeń sporządzone przez Sąd uzasadnienie wyroku nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu w niniejszej sprawie i stanowi niezgodne z prawem związanie się przez Sąd oceną prawną i argumentacją przywołaną w wyroku dotyczącym innej sprawy (zarówno sądowo-administracyjnej jak i podatkowej), rozumianej jako rozstrzygnięcie innego zobowiązania i do tego za inny okres rozliczeniowy.

64 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

65 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

66 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

67 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

68 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

69 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

70 6.2. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z wymienionymi w petitum środka zaskarżenia przepisami Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wskazał Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę, przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie było ustalenie, czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez skarżącą podatku wynikającego z faktur VAT z tytułu transakcji z A. Sp. z o.o. (2 faktury) oraz J. Y. J. K. (3 faktury). W zaskarżonym wyroku wskazano, że strona podważała ustalenia organów podatkowych co do tego, iż wystawione przez nią faktury na rzecz wskazanych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

71 6.3. Należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych strony skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009r. (wyroki z dnia 20 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1060/15 i I FSK 1346/15), a także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. (wyrok z dnia 3 października 2017r. sygn. akt II FSK 2310/15) . Przedmiotem oceny w tych sprawach były właśnie transakcje z firmami J. Y. J. K., A. Sp. z o.o. oraz T.-B. i firmy S.

72 W związku z tym należy przywołać treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w odniesieniu do rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego) i art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w odniesieniu do uprzednio wydanego wyroku w podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy, jak rozpoznawany w niniejszej sprawie). Zgodnie z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

73 Natomiast na podstawie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy wskazać, iż związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

74 Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

75 6.4. Przenosząc te uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1060/15. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził jej zasadność i wskazał w treści uzasadnienia na popełnione przez Sąd I instancji błędy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ocena WSA co do transakcji ze spółką A. nie zasługuje na uwzględnienie, a ponadto uznał, że przedstawiona przez sąd I instancji częściowa i wewnętrznie niespójna ocena ustalonych przez organy podatkowe okoliczności w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz J. Y. J. K. i A. sp. z o.o., nie pozwalała uznać w świetle motywów podanych przez sąd, aby organy naruszyły przepisy postępowania. Kontrola wykonana przez sąd I instancji w zakresie przyjętym przez niego jako sporny, była wybiórcza, i, jako obarczona taką wadą, nie uprawniała do wyrażenia wniosku, że 5 faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz wskazanych podmiotów miało realny, a nie fikcyjny charakter. Zasadny zatem – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

76 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż konsekwencją popełnionych przez sąd I instancji błędów było uznanie, że sąd ten udzielił niewłaściwych wskazówek organom mającym rozpoznać ponownie sprawę. Organy, jak wynika z zaskarżonej decyzji, przyjęły, że wystawione przez skarżącą faktury na rzecz J. Y. J. K. i A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ustalenie takie (w przypadku jego trafności) byłoby wystarczające do ewentualnego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do wystawcy takich faktur. Nieuzasadnione wówczas staje się zalecenie, aby organy musiały jeszcze podjąć jakiekolwiek dodatkowe czynności w zakresie ustalenia stanu świadomości skarżącej co do brania udziału w oszustwie. W sytuacji, gdy podmiot wystawiający faktury nie świadczył w rzeczywistości przedmiotu w nich wykazanego, nie może powoływać się na swoją niewiedzę w tym zakresie. Zasadny był więc zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

77 Dodatkowo należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku dotyczącym niniejszego okresu rozliczeniowego stwierdził, iż faktury wystawione przez stronę na rzecz J. Y. J. K. wykazywały wykonanie okuć na łodzie motorowe, wykonanie ze stali sań-stojaków do montażu i przewozu łodzi oraz docięcie według dostarczonych szablonów usztywnień i szafek do łodzi motorowej [...] i [...]. Organy podatkowe sprawdzając, czy transakcje ujęte w tych fakturach zostały faktycznie dokonane, zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Składały się na niego dowody zebrane bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym skarżącej, jak i pozyskane z innych postępowań (por. szerzej s. 13 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, liczącego 40 stron, bardzo skrupulatnie zaprezentował ten materiał, przedstawiając przy tym swoją ocenę. I tak, jak wynika z zaskarżonej decyzji, ustalono, że skarżąca nie posiadała zaplecza technicznego oraz nie zatrudniła pracowników, przez co nie mogła samodzielnie wykonać prac opisanych na fakturach. Nie mógł ich wykonać również podwykonawca skarżącej, tj. firma T.-B. Podmiot ten, jak wykazało postępowanie miał korzystać również z podwykonawcy, tj. firmy S., która z kolei nie posiadała żadnych pracowników, sprzętu czy pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych, jej siedziba mieściła się w kotłowni, a w zakwestionowanym okresie nie składała jakichkolwiek zeznań podatkowych, sprawozdań finansowych oraz nie udostępniła organom podatkowym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej jej działalności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołano się do okoliczności dotyczących działania firmy S. (por. s. 13-18), jak również zeznań licznych świadków w szczególności: J. K., I. W., A. Z., L. L., pracowników J. K. oraz jego podwykonawców. Powołano także oświadczenie L. L. z dnia 9 sierpnia 2013r. i protokół wyjaśnień J. J. z dnia 22 sierpnia 2012r. Oceniając zeznania tych osób ujawniono w nich różnice, które według organu podatkowego poddawały w wątpliwość rzeczywiste wykonanie oraz przebieg transakcji pomiędzy T.-B. (jako podwykonawcą), skarżącą (jako wykonawcą) i J. K. (jako odbiorcą).

78 6.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę i biorąc pod uwagę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób obszerny i wnikliwy wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocenę dokonaną przez organy. Sąd ten w konkluzji stwierdził, iż organy nie uchybiły regułom postępowania podatkowego. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, przy czym ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organy podatkowe, niezgodna z oczekiwaniami strony, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, jakie przepisy mają zastosowanie tym zakresie, zaś stwierdzone nieprawidłowości i ich wpływ na określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z tym nie jest uzasadniony zarzut związany z naruszeniem art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał ponownej oceny sprawy, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

79 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego konkretnego uzasadnienia wskazującego na popełnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzucanych mu błędów orzeczniczych. Nie wskazano również jakiegokolwiek przykładu wskazującego na brak zupełności akt sprawy podatkowej lub nieuwzględnienia dowodów i okoliczności faktycznych podczas wyrokowania. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje przy tym jakich błędów dopuścił się Sąd naruszając art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skardze kasacyjnej sformułowano bowiem zarzut naruszenia tego przepisu). Art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

80 Jeszcze raz należy przy tym podkreślić, iż Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób bardzo szeroki przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego oraz jego rezultaty wraz z oceną prawną. Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. Sąd ocenił całokształt sprawy i zarzuty podniesione przez stronę skarżącą i nie miał przy tym obowiązku odnosić się kazuistycznie do wszelkich tez strony skarżącej (w tym do zawartych w piśmie z dnia 11 lipca 2017r.). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania. Sąd trafnie również odrzuca stanowisko strony skarżącej, że niczym nie ograniczone obowiązki poszukiwania środków dowodowych spoczywają niepodzielnie na organach podatkowych. Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji - organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, rzetelnie go rozpatrzyły i w sposób prawidłowy zrekonstruowały stan faktyczny. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, zgodna jest z logiką i doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie oceniały tylko poszczególne dowody z osobna. Szczegółowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organów.

81 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej nie znalazł podstaw do dokonania odmiennej oceny ustalonego stanu faktycznego niż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej wyrokach i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w niniejszej sprawie.

82 Zarzut, iż Sąd pierwszej instancji przyjął niemal w całości ustalenia i argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku dotyczącym podatku dochodowego nie jest uzasadniony. Wprawdzie w obu sprawach rozstrzygnięcie oparto o tożsamy stan faktyczny i tożsame dowody (co jest oczywiste w kontekście faktu, iż oceniano działalność i rozliczenia strony w tym samym okresie rozliczeniowym), ale zastosowano inne przepisy prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie odniósł stan faktyczny do mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

83 6.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem rozliczenia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w związku z tym Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wystarczyło wskazać na przepisy prawa, które zdaniem jej autora zostały naruszone, ale – jak już obszernie wskazano wyżej – wskazać na popełnione błędy orzecznicze Sądu pierwszej instancji, także w kontekście zaleceń i ustaleń zawartych w uprzednio wydanym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

84 6.8. Także uzasadnionym było – w stanie faktycznym sprawy – określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach dotyczących sprzedaży przez stronę skarżącą, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzje wydane przez organy podatkowe stanowią konsekwencję powyższych ustaleń i nie naruszają zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. W kontekście zarzutów związanych z naruszeniem tego przepisu autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać jednoznacznych poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uprzednio wydanym wyroku. Sąd ten stwierdził, iż Sąd I instancji w sposób bezzasadny stwierdził, że organy podatkowe powinny wykazać, iż skarżąca wystawiając zakwestionowane faktury dla J. Y. J. K. i A. Sp. z o.o. miała świadomość lub mogła podejrzewać, że bierze udział w transakcji oszukańczej. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku pogląd swój oparł na orzecznictwie TSUE, nie dostrzegając zupełnie, że przywołane w nich tezy odnosiły się zasadniczo do innej sytuacji. Podkreślić należało, że od świadomości podatnika co do uczestniczenia w transakcji stanowiącej oszustwo uzależnia się przede wszystkim jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem Sąd I instancji mylnie, odniósł konieczność badania "dobrej wiary" wprost do podatnika wystawiającego faktury, którymi udokumentował on usługi przez siebie niewykonane (z tym wiązało się zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Trudno zatem oczekiwać, aby cokolwiek mogłoby być dla niego usprawiedliwieniem w tej mierze, jeśli tak jak w rozpoznanej sprawie strona nie korzystała z podwykonawcy przez siebie wskazanego (T.-B.). Wyraźnie nietypowego stanowiska Sądu I instancji w żaden sposób nie można było podzielić również z drugiego powodu. Mianowicie nie sposób doszukać się celu, jaki miałby przyświecać badaniu świadomości podmiotu wystawiającego fikcyjne faktury. W sytuacji bowiem ustalenia, że faktury miały taki charakter, oczywistym jawi się to, że wystawiający je miał pełną tego świadomość, skoro potwierdzał nimi to, czego nie mógł wykonać.

85 6.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.