Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2013 r., I FSK 1600/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2013 r., I FSK 1600/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. Sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1151/11 w sprawie ze skargi S. P. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. Sp. z o. o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1151/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 maja 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu 31 stycznia 2011 r. decyzje, w których określił S. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako "spółka") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. Według organu we wskazanych miesiącach spółka zawyżyła podatek naliczony obniżając podatek należny o kwoty podatku wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmy: "A." i "H.", gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia 2 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

5 Organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że usługi techniczne zafakturowane w 2004 r. przez J. G. i Z. H. nie były wykonane, a faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych.

6 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wymogom tym spółka nie sprostała, gdyż podatnik nie był w stanie przedstawić i wykazać, że zafakturowane usługi techniczne faktycznie zostały wykonane i spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez J. G. i Z. H.

7 Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając uchylenia decyzji organu odwoławczego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

9 Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie ocenie podlegały faktury za usługi techniczne, z tytułu których spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a wystawcami faktur byli J. G. i Z. H. Organ podatkowy dokonując tej oceny oparł się na zeznaniach A. W., J. G. i Z. H., wspólników i członków zarządu spółki, złożonych dla potrzeb prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Postanowieniami z dnia 24 listopada 2009 r. i 22 grudnia 2009 r. włączono do materiałów sprawy zeznania tych osób złożone w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ podatkowy twierdzenia strony poddał weryfikacji u jej kontrahentów, a to P. oddział we W., w S., w Z. poprzez analizę dokumentacji świadczonych usług i poprzez przesłuchanie osób pracujących w tych jednostkach i odniesienie tak pozyskanych danych do dokumentacji, którą dostarczyła strona skarżąca. W ocenie Sądu, ustalenia te zostały oparte na rzetelnie i kompleksowo zebranym materiale dowodowym, a strona skarżąca nie przeciwstawiła argumentów procesowych, w oparciu o które można było by skutecznie ustalenia te negować.

10 Sąd wyjaśnił, że sytuacje, w których sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących regulował § 14 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97 poz. 970, dalej jako "rozporządzenie z 2004 r.").

11 Zdaniem Sądu, przepis ten nie należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem, jak wskazał Sąd, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy, bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Wobec powyższego podnoszone przez spółkę zarzuty, zdaniem Sądu, nie mogły zostać uwzględnione. W opisanym stanie prawnym wobec nie wskazania przez spółkę dowodów przeciwnych do ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, które stanowiłyby podstawę do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego. W decyzji tej organ pozbawił stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego.

12 W ocenie Sądu sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada ustawowym warunkom, a sentencja tej decyzji jest kompletna. Organ oparł się bowiem na wszystkich posiadanych dowodach, odniósł się do ich treści, zinterpretował je, a w konkluzji wyciągnął logiczne wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej dyspozycją art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa").

13 Przedstawione przez spółkę w skardze zarzuty, Sąd I instancji uznał za bezzasadne i nie znajdujące odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym.

14 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącej spółki. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

15 - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne przyjęcie, że umowy z dnia 20 sierpnia 2003 r. zawarte pomiędzy spółką a J. G. i Z. H. nie były wykonywane i w związku z tym spółka nie poniosła kosztów uzyskania przychodu, podczas, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że umowy te były wykonywane przez strony,

16 - art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu i uznanie, że to na stronie w postępowaniu podatkowym ciąży obowiązek wykazania określonych zdarzeń, pomimo, że spółka złożyła do akt dokumentację oraz przedstawiła osobowe środki dowodowe, które to dowody potwierdzają prezentowane przez skarżącą spółkę w postępowaniu administracyjnym i postępowaniu sądowoadministracyjnym,

17 - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak samodzielnych ustaleń i samodzielnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a jedynie oparcie się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym w innej sprawie.

18 Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

22 Tytułem wstępu należy stwierdzić, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny winna spełniać wymagania określone w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej zwana "P.p.s.a."), tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

23 Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowano pogląd, że związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

24 Rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów, gdyż co prawda sformułowano w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to jednak poza ogólnym stwierdzeniem, że naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie wykazano na czym rzeczywiście ten wpływ miałby polegać. Tymczasem jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1913/11 (publ. Lex nr 1233622) skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

25 Główny zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do podważania ustaleń organów podatkowych, co do realizacji umów z dnia 20 sierpnia 2003 r. zawartych pomiędzy spółką S. a J. G. i Z. H.

26 Z akt sprawy wynika, że wspólnicy spółki z o.o. S. – E. Z. i A. W. - na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 20 sierpnia 2003 r. podjęli uchwałę o zmianie nazwy spółki na S. sp. z o.o. oraz o przystąpieniu do spółki nowych wspólników, tj. Z. H. i J. G. W nowej spółce, nowi wspólnicy i jednocześnie członkowie zarządu zajęli się działem przemysłowo-energetycznym.

27 Jednocześnie na podstawie umów zawartych w dniu 20 sierpnia 2003 r. pomiędzy S. sp. z o.o., a firmą "H." oraz pomiędzy S. sp. z o.o. a "A.", skarżąca spółka powierzyła tym podmiotom prowadzenie usług związanych z technicznym aspektem obsługi części klientów skarżącej.

28 Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania czynności objętych spornymi fakturami VAT, a jedynie konsekwentnie twierdziły, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności wykonanych pomiędzy podmiotami na tych fakturach wymienionymi.

29 Jeżeli J. G. i Z. H. w stosunkach ze skarżącą spółką występowali w kilku rolach, tj. jej wspólników, członków jej zarządu i osób prowadzących zewnętrzne firmy świadczące dla spółki usługi, wówczas należało szczególnie zadbać, aby każdorazowo w sposób jednoznaczny określić w czyim imieniu i na czyją rzecz J. G. i Z. H. działają. W rozpoznawanej sprawie brak jest takiego jednoznacznego wykazania, w jakim charakterze występowali J. G. i Z. H.

30 Organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, że wykonawcami usług technicznych objętych spornymi fakturami VAT nie były firmy J. G. i Z. H. Swoje ustalenia organ podatkowy oparł m.in. na zeznaniach A. W., J. G. i Z. H. czyli wspólników członków zarządu skarżącej spółki, złożonych dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług i w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto organ podatkowy twierdzenia strony skarżący weryfikował poprzez przesłuchanie osób występujących w imieniu jej kontrahentów (świadkowie: L. – P. w S., J. – P. w Z., P. – G. S., C. – P. w S., Ć. – S. S.). Osoby te zeznały, że nie znają firm "A." i "H.", natomiast potwierdziły działania J. G. i Z. H. występujących w imieniu spółki S..

31 Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe oparły swoje twierdzenia nie na poszlakach lecz na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniał podjęte przez organy rozstrzygnięcia, w których pozbawiono skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmy: "A." i "H.".

32 W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.