Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r., I FSK 1593/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r., I FSK 1593/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 222/15 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. K. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 grudnia 2012 r. uchylającą decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania.

4 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 19 lipca 2011 r. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2004 r. kwestionując prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w rozliczeniach za okresy od stycznia do listopada 2004 r. z uwagi na nieokazanie faktur zakupów lub ich duplikatów. Natomiast podstawą weryfikacji rozliczeń za grudzień 2004 r. było ustalenie organów, że wystawca faktur R. sp. z o.o. nie dokonała, faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego.

5 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 3 grudnia 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia w uznaniu, że sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W kwestii przedawnienia organ odwoławczy podniósł, że w następstwie odbioru w dniu 17 grudnia 2009 r. wezwania do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe, skarżący uzyskał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym rozliczenia VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2004. Wszczęcie tego postępowania spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do wskazanych okresów rozliczeniowych.

6 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 233 § pkt 2 lit. a), art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 44 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej jako: k.k.s., w brzmieniu obowiązującym przed nowelą z dnia 28 lipca 2005 r.) w zw. z art. 2 § 2 K.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

8 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazał m.in., że organ w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych i postępowanie winno zostać umorzone na podstawie art. 208 O.p., już na etapie postępowania przed organem I instancji.

9 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 132/13 uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu w sprawie doszło, do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Decyzja w zakresie zobowiązania za styczeń - listopad 2004 r. została podjęta pomimo upływu okresu przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p., w zakresie natomiast grudnia 2004 r. została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p.

10 2.4. W wyniku wniesienia przez organ skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1789/13 uchylił rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny wskazał, że w sprawie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił w wyniku wezwania skarżącego do stawiennictwa w urzędzie skarbowym w charakterze podejrzanego w sprawie m. in. nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w VAT za 2004 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Wezwanie to doręczono dorosłemu domownikowi przed upływem terminu przedawnienia. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał także oceny zasadności dalszego prowadzenia postępowania pod kątem prawidłowości rozliczenia przez skarżącego VAT, wobec złożenia przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego oryginałów faktur dokumentujących zakupy w 2004 r.

11 3. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji

12 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r. skargę oddalił. Uwzględniając wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonaną, przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy uwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestię prawidłowości doręczenia wezwania skarżącego do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. należy oceniać na podstawie przepisów kodeksu postępowania karnego. Powołując odpowiednie przepisy k.p.k. oraz zapadłe na ich tle orzecznictwo wskazał, że skarżący nie kwestionował, iż żona przekazała mu wezwanie. Podnosił jedynie, że z wezwania nie wynikało, że jego obowiązki wynikające z rozliczenia VAT za 2004 r. ulegają przedłużeniu. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, należało stwierdzić, że w sprawie skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił w wyniku wezwania podatnika do stawiennictwa w urzędzie skarbowym w charakterze podejrzanego w sprawie m. in. nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w VAT za 2004 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Wezwanie zostało doręczone dorosłemu domownikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2009 r.), tj. w dniu 17 grudnia 2009r.

13 3.2. Odnosząc się do możliwości prowadzenia przez organy podatkowe dalszego postępowania pod kątem prawidłowości rozliczenia przez skarżącego VAT za poszczególne miesiące 2004 r. Sąd wskazał, że art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 O.p. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że skoro przedmiotowe faktury były nowymi dowodami w sprawie i nie były przedmiotem analizy przez organ I instancji pod kątem możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, to przeprowadzenie analizy tych dokumentów przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. Przeprowadzenie analizy w/w dokumentów, przesłuchanie skarżącego i przesłuchanie wskazanych ewentualnie przez niego świadków niewątpliwie stanowi o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zatem nie można zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia art. 233 § 2 O.p.

14 4. Skarga kasacyjna

15 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 173, art. 174, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako ustawa p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości zarzucając:

16 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez jego niezastosowanie; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w kontekście zastosowanego prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p., przez uznanie, że decyzje organów podatkowych zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia podatkowego.

17 2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez jego niezastosowanie; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia karalności na podstawie art. 44 § 1 k.k.s., które czyni bezpodstawnym powoływanie się w późniejszym okresie na to postępowanie, jako przesłankę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych; brak rozpatrzenia jednego z dwóch zarzutów skargi stanowi również naruszenie art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a.

18 3) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 44 § 1, art. 113 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., przez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu, że w sprawie nastąpiło 31 grudnia 2009 r. przedawnienie karalności, tym samym postępowanie karne skarbowe nie mogło być wszczęte 18 stycznia 2010 r. a bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie mógł ulec zawieszeniu.

19 4.3. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

20 4.4. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że poprzednia skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawierała dwa zarzuty: jeden odnoszący się do zastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. oraz drugi, dotyczący przedawnienia karalności i brak możliwości powoływania się na art. 70 § 6 O.p. jako przesądzający o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O ile pierwszy z nich został rozstrzygnięty zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w skarżonym wyroku, o tyle drugi nie był przedmiotem rozważań Sądów, co uzasadnia złożenie skargi kasacyjnej.

21 4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

22 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony w sprawie wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.

24 5.2. W ramach zarzutów procesowych skargi kasacyjnej skarżący podniósł naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. i art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. Naruszenia wskazanych przepisów upatrywał w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego przyjmującego, że decyzje organów podatkowych w sprawie wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą, ja również podniósł brak rozpoznania zarzutu skargi do sądu pierwszej instancji o przedawnieniu karalności przestępstw karno-skarbowych, z którymi powiązano zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z tak sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania powiązany został zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 44 § 1, art. 113 k.k.s. i art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.

25 5.3. Dla rozstrzygnięcia o powyższych zarzutach skargi kasacyjnej zasadne pozostaje przeanalizowanie przebiegu postępowania sądowo-administracyjnego w sprawie, albowiem determinuje ono zakres rozstrzygnięcia organów, który mógł zostać poddany kontroli sądowej przez Sąd pierwszej instancji w obecnie zaskarżonym wyroku. Podkreślenia wymaga, że o skardze skarżącego wojewódzki sąd administracyjny orzekał dwukrotnie: pierwszy raz w wyroku z 6 czerwca 2013 r oraz powtórnie, w wyroku z 10 kwietnia 2015 r. Pierwszy wyrok, korzystny dla skarżącego, na skutek skargi kasacyjnej organu, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 grudnia 2014 r. W wyroku tym Sąd kasacyjny odnosił się przede wszystkim do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdzając, że "w sprawie skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił w wyniku wezwania podatnika do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanego w sprawie m.in. nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku VAT za 2004 r. tj o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. Wezwanie to zostało bowiem doręczone dorosłemu domownikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że skoro "nie uległy przedawnieniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. uzasadnione jest dalsze prowadzenie postępowania pod kątem prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług w tym zakresie, wobec faktu złożenia przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego oryginałów faktur dokumentujących zakupy w całym 2004 r." Tym samym kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 3 grudnia 2012 r. w kontekście toczącego się wobec skarżącego postępowania karno-skarbowego, zostały całkowicie rozstrzygnięte w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

26 5.4. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, na obecnym etapie postępowania nie mogą być rozstrzygane kwestie, które – jak wskazuje skarżący – zostały podniesione przez niego w skardze do Sądu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2012 r., lecz pominięte zostały w rozważaniach tego Sądu w wyroku z 6 czerwca 2013 r. jak również w wyroku z 10 kwietnia 2015 r. Skarżący nie zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z 6 czerwca 2013 r. Uczynił to organ, który nie zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o wydaniu decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżący mógł polemizować z uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia, które, jakkolwiek korzystne dla niego, nie uwzględniało zarzutu o przedawnieniu karalności zarzucanych skarżącemu przestępstw karno-skarbowych wpływających na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec nie podjęcia takiego działania przez skarżącego, na obecnym etapie postępowania nie ma podstaw prawnych do rozstrzygania o pominięciu zarzutów skargi w powyższym wyroku Sądu pierwszej instancji, który został już skontrolowany przez Naczelny Sąd Administracyjny.

27 5.5. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku wskazał na art. 190 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny, jak wskazano to wyżej, dokonał oceny prawnej w zasadniczej kwestii spornej, jaką w sprawie pozostawał problem przedawnienia zobowiązań podatkowych w momencie wydawania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 grudnia 2012 r. uznając, że do przedawnienia nie doszło z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd ten uwzględnił zarzut skargi kasacyjnej organu o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem art. 233 § 2 O.p. gdyż brak przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. uzasadniał dalsze prowadzenie postępowania podatkowego pod kątem prawidłowości rozliczenia przez skarżącego VAT, w szczególności uchylenie decyzji organu I instancji wobec przedłożenia przez skarżącego dopiero na etapie postępowania odwoławczego oryginałów faktur VAT.

28 5.6. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno w zakresie zarzutów procesowych, jak i prawa materialnego nie mogły, wobec brzmienia art. 190 ustawy p.p.s.a., zostać uwzględnione, jako ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r. w sprawie I FSK 1789/13. Z tego tytułu wtórna dla rozstrzygnięcia pozostaje ocena jakości sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego, które zmierzały do podważenia ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, przedstawiona jako naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Powołany przepis określa wymogi ustawowe, jakim odpowiadać musi uzasadnienie wyroku sądowego. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Brak akceptacji przez skarżącego merytorycznych wywodów Sądu nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego przepisu, ponieważ art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. nie stanowi odpowiedniej podstawy prawnej do zwalczania ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji, skontrolowanych przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew zarzutom, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom formalnym a nieakceptowanie przez skarżącego ustaleń faktycznych co do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem sporu nie mogłoby zostać podważone na podstawie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

29 5.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. jak również art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. W konsekwencji braku podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 44 § 1 i art. 113 k.k.s. oraz art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. Wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonana została już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r. Natomiast przepisy art. 44 § 1 k.k.s., art. 113 k.k.s. oraz art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. zostały przytoczone w części historycznej uzasadnienia wyroku Sądu kasacyjnego, w ramach prezentowania zarzutów skarżącego zawartych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie było jednak podstaw prawnych do rozstrzygania o tych zarzutach przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r., gdyż nie podniesiono ich naruszenia, tym samym nie mogą być rozstrzygane na obecnym etapie postępowania.

30 5.8. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490) zasądzając od skarżącej na rzecz organu kwotę 180 zł tytułem zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.