Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1575/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1575/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Artur Mudrecki, , , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 797/13, w sprawie ze skargi J.P. przy udziale: A. P., I.P., J.P., M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2013 r., nr [...], w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do kwietnia 2005 r. oraz od czerwca 2005 r. do listopada 2007 r. wraz z odsetkami oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J.P. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 797/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2013 r., nr [...], w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do kwietnia 2005 r. oraz od czerwca 2005 r. do listopada 2007 r. wraz z odsetkami oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w tym podatku.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym D.P. Krąg spadkobierców i zakres ich odpowiedzialności ustalił na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt [....] (prawomocność została stwierdzona 19 lipca 2011 r.). Wynikało z niego, że spadek po zmarłym w dniu 21 stycznia 2008 r. D.P. nabyli wprost po 1/5 A.P., I.P., M.P., J.P. i J.P – rodzeństwo spadkodawcy. Po ujawnieniu zobowiązań podatkowych spadkodawcy organ podatkowy decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. określił ich wysokość, orzekając o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców.

6 2.2. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania J.P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 grudnia 2012 r.

7 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że objęte decyzją należności podatkowe wchodzą w zakres zobowiązań stanowiących przedmiot odpowiedzialności spadkodawców, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa i istniały w dacie śmierci spadkodawcy. Należności te wynikały z zeznań podatkowych spadkodawcy i nie zostały uregulowane do dnia otwarcia spadku. Nie doszło także do ich przedawnienia. Krąg spadkobierców odpowiedzialnych za wyżej wymienione zobowiązania i zakres tej odpowiedzialności wynikał z prawomocnego postanowienia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku.

8 Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że wobec prawomocności postanowienia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku niezasadnym było rozważanie zawieszenia postępowania odwoławczego. Wątpliwości skarżącego co do prawidłowości orzeczenia w sprawie nabycia spadku były niewystarczającym powodem do zawieszenia postępowania podatkowego.

9 2.3. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.P. domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.) w związku z art. 222 O.p. poprzez rozpatrzenie odwołania niezgodnie z zakresem żądania, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i niepodanie przyczyn odmowy wiarygodności argumentom strony. Podniósł też zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i pominięcie wystąpienia przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, bowiem jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od zagadnienia wstępnego, które rozważy sąd cywilny. Wskazał, że wszczął postępowanie celem zmiany postanowienia z dnia 30 maja 2011 r. w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, co stanowiło przesłankę zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

10 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

11 2.5. Na etapie postępowania przed sądem administracyjnym strona przedłożyła odpis postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia 9 maja 2013 r. w przedmiocie uchylenia się J.P. od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia spadkowego o odrzuceniu spadku po D.P. zmarłym w dniu 21 stycznia 2008 r.

12 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując w uzasadnieniu orzeczenia, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wydania decyzji.

14 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy dysponował prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt [...], stwierdzającym nabycie spadku po zmarłym w dniu 21 stycznia 2008 r. D.P. - wprost po 1/5 – przez rodzeństwo spadkodawcy A.P., I.P., M.P., J.P. i J.P. Okoliczność ta dawała podstawę do wydania orzeczenia w trybie art. 100 O.p. o solidarnej odpowiedzialności wymienionych w postanowieniu sądu powszechnego spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług. Wbrew poglądom strony, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie miał podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż wskazywana przez stronę kwestia "prejudycjalna" została już rozstrzygnięta prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 30 maja 2011 r. sygn. akt [...]. Sąd podzielił argumentację organu podatkowego, że sam fakt uruchomienia przez stronę postępowania zmierzającego do wzruszenia prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego nie przesądza o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o dyspozycję art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zaś przyjęcie stanowiska strony godziłoby w zasadę szybkości postępowania i jego pewności. Sąd podkreślił, że dopóki prawomocne orzeczenie nie zostanie uchylone lub zmienione, wiąże inne sądy i organy administracji publicznej, w tym także organy podatkowe.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do okoliczności ujawnionej i zaistniałej już po sporządzeniu skargi, a mianowicie do przedłożonego Sądowi Postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia 9 maja 2013 r. w przedmiocie uchylenia się J.P. od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia spadkowego o odrzuceniu spadku po D.P. zmarłym w dniu 21 stycznia 2008 r. W ocenie Sądu fakt ten nie mógł stanowić podstawy do jej uchylenia, ponieważ Sąd nie jest uprawniony do eliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych, które nie naruszają obowiązującego prawa. Postanowienie z dnia 9 maja 2013 r. stanowi pierwszy krok na drodze prawnej do wzruszenia orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, które do czasu uchylenia bądź zmiany nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Dopiero wydanie przez sąd powszechny orzeczenia uchylającego bądź zmieniającego postanowienie określające krąg spadkobierców będzie stanowiło podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w trybie art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

16 4. Skarga kasacyjna

17 4.1. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie J.P. wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; zasądzenie kosztów postępowania, w tym przyznanie podpisanemu pełnomocnikowi kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu. W razie oddalenia skargi pełnomocnik strony, na zasadzie art. 207 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.), wniósł o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części ze względu na szczególnie uzasadniony przypadek.

18 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 106 § 5 u.p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. poprzez zastąpienie zasady swobodnej oceny dowodów całkowitą dowolnością ich uznania i przyjęcie wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że zagadnienie prejudycjalne w postaci ustalenia kręgu spadkobierców po zmarłym podatniku D.P. zostało już rozstrzygnięte postanowieniem Sądu Rejonowego dla W., XIV Wydział Cywilny z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt [...], podczas gdy prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla W., XIV Wydział Cywilny z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt [....] w przedmiocie zatwierdzenia uchylenia się J.P. od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia spadkowego o odrzuceniu spadku wyklucza skarżącego z kręgu spadkobierców po D.P. Wobec treści tego postanowienia istnieje konieczność ponownego ustalenia kwestii prejudycjalnej, co ma miejsce w toczącym się postępowaniu o sygn. akt [....], co przemawia za uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

19 Dodatkowo wskazano, że na kanwie niniejszej sprawy wyłoniło się, zdaniem skarżącego, zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego treść jest następująca: "Czy wobec uprawomocnienia się w toku postępowania administracyjnego postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia uchylenia się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia spadkowego o odrzuceniu spadku, którego prawomocność nakłada z urzędu na sąd powszechny obowiązek zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po podatniku, sąd administracyjny jest uprawniony do stwierdzenia, że zagadnienie prejudycjalne w postaci ustalenia kręgu spadkobierców zostało rozstrzygnięte, czy też w świetle istnienia w obrocie prawnym dwóch, treściowo od siebie zależnych, prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego, określenie kwestii rozstrzygnięcia tak sformułowanego zagadnienia wstępnego pozostaje poza kompetencjami sądu administracyjnego wyznaczonymi przez ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi?".

20 Wobec oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., w przypadku niestwierdzenia zagadnienia prawnego, wniesiono o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

21 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podzielono poglądu Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do zawieszenia postępowania przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, gdyż wskazywana przez stronę kwestia prejudycjalna została już rozstrzygnięta prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 30 maja 2011 r. Jednocześnie wskazano, że na gruncie art. 690 § 2 k.p.c. prawomocne zatwierdzenie uchylenia się od skutków niezłożonego w terminie oświadczenia spadkowego pociąga za sobą ważną konsekwencję proceduralną w postaci zobowiązania z urzędu sądu cywilnego do zmiany postanowienia ustalającego pierwotny krąg spadkobierców (stwierdzającego nabycie spadku) oraz wydania orzeczenia w tym przedmiocie. Podkreślono, że prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla W., XIV Wydział Cywilny z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt [...] spełnia kryteria pozwalające uznać ją za zagadnienie prejudycjalne w świetle art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

22 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

24 5.2. Zgodnie z treścią art. 182 u.p.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym jest możliwe po spełnieniu łącznie trzech przesłanek: po pierwsze – podstawą kasacyjną jest wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, po drugie - strona wnosząca skargę kasacyjną zrzeknie się rozprawy i po trzecie – pozostałe strony nie zgłoszą zażądania przeprowadzenia rozprawy w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek strony skarżącej i skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

25 Stosownie do dyspozycji art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

26 5.3. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 106 § 5 u.p.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c. przez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie.

27 5.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazał na naruszenie dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wyraził pogląd, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na fakt rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego. W tym kontekście strona akcentowała, że gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentu, jakim było postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt [...] o zatwierdzeniu uchylenia się skarżącego od skutków prawnych niezłożenia oświadczenia o odrzuceniu spadku po zmarłym D.P. orzekłby zapewne, że w postępowaniu przed organami podatkowymi doszło do naruszenia dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniesiono się także do podnoszonego przez stronę już na etapie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji faktu, że zostało zainicjowane takie postępowanie, którego rozstrzygnięcie pozwoli na ustalenie prawidłowego kręgu spadkobierców po zmarłym D.P., a zatem doprowadzi do rozstrzygnięcia o charakter prejudycjalnym względem sprawy toczącej się przed Sądem. Naczelny Sąd Administracyjny uznał tym samym, że strona w uzasadnieniu wskazała kolejny zarzut – naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskazując na wadliwość kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

28 5.5. Zgodnie z art. 106 § 5 u.p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Stosownie zaś do § 3 tego artykułu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle art. 233 § 1 k.p.c. sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Art. 106 § 5 u.p.p.s.a. nie jest w zasadzie samoistnym przepisem, jest on bowiem doprecyzowaniem art. 106 § 3. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się zaś, że art. 106 § 5 u.p.p.s.a. nie może być samodzielną (bez jednoczesnego powołania art. 106 § 3 u.p.p.s.a.) podstawą kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 561/08, LEX nr 580375). Ponadto za pomocą tych przepisów nie można podważać ustaleń organów, a jedynie kwestionować dopuszczone ustawowo drogą wyjątku uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów przeprowadzane przez sąd administracyjny. Z protokołu rozprawy przeprowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 21 stycznia 2014 r. wynika, że skarżący zwrócił uwagę na postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 9 maja 2013 r., które zostało złożone do akt sprawy wraz z zażaleniem na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2013 r., odmawiającym wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji i poinformował, że na dzień 6 lutego 2014 r. wyznaczono posiedzenie Sądu Rejonowego w sprawie dotyczącej określenia kręgu spadkobierców po zmarłym D.P. Sąd dostrzegł zmianę stanu prawnego, jednakże wywiódł z niej odmiennie niż skarżący wnioski. Nie stanowi to jednak naruszenia art. 106 § 5 u.p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c.

29 5.6. Zasadnie strona podnosi w skardze kasacyjnej zarzut przeprowadzenia wadliwej kontroli przez Sąd pierwszej instancji zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W myśl art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 690 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 269 ze zm. – k.p.c.) wskutek prawomocnego zatwierdzenia przez sąd uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku ulega zmianie krąg osób, co do których nabycie spadku zostało już stwierdzone albo zarejestrowany został akt poświadczenia dziedziczenia. Sąd po przeprowadzeniu rozprawy zmienia z urzędu postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo uchyla zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia i orzeka w tym przedmiocie. Postępowanie, które przeprowadził skarżący, zakończone prawomocnym postanowieniem z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt [...], stanowi samoistną przesłankę dokonania z urzędu zmiany prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt IV CSK 139/12, LEX nr 1274999). Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał tę kwestię za prejudycjalną dla toczącego się postępowania, pomimo istnienia w obrocie prawnym prawomocnego postanowienia ustalającego krąg spadkobierców. Z tych względów wszczęcie postępowania o uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia w sprawie przyjęcia spadku powodowało konieczność zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na znaczenie postępowania cywilnego dla określenia kręgu spadkobierców. Naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy i obligowało Sąd do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

30 5.7. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 182 § 2 i § 3 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

31 5.8. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wnoszący skargę kasacyjną poniósł koszty postępowania w wysokości 200 zł. Na sumę tę składa się kwota 100 zł poniesiona za sporządzenie uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz kwota 100 zł poniesiona tytułem wpisu od skargi kasacyjnej.

32 5.9. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika wnoszącego skargę kasacyjną o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu na rzecz wnoszącej skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 250 i 258 § 2 pkt 8 u.p.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika z urzędu przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne. Oznacza to, że przyznanie takiego wynagrodzenia następuje po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, od którego według art. 259 i 260 u.p.p.s.a. służy sprzeciw, a następnie zażalenie w toku instancji.