Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2018 r., I FSK 1555/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2018 r., I FSK 1555/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2576/14 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem oraz spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 967 (dziewięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna A. M. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 marca 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2576/14. W wyroku tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalono skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 maja 2014 r., w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności jako wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 9 stycznia 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, solidarnie z P. M. oraz z A. sp. j. P. M., A. M. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

4 Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z 30 maja 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 9 stycznia 2014 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej solidarnie z P. M. oraz spółką jawną za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. Powodem do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego była okoliczność, że w sprawie nie został ustalony stan faktyczny niezbędny dla orzeczenia o odpowiedzialności Strony z tytułu kosztów egzekucyjnych.

5 W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji. Uznał, że w sprawie zachowany został, wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", wymóg uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółce, co miało miejsce 26 lutego 2013 r. Przyjął, że wykazane zostały przesłanki, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej, konieczne do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej.

6 Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast żądania Skarżącej o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nią objętej do ponownego rozpatrzenia z uwagi na fakt wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 lipca 2013 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2013 r., dotyczącą określenia zobowiązania spółce jawnej, za które przeniesiono wspólnika odpowiedzialność. Zdaniem organu odwoławczego wskazana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 lipca 2013 r. pozostaje do chwili obecnej w obrocie prawnym i jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Natomiast wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za zaległość, z tytułu której orzeczono odpowiedzialność osoby trzeciej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 maja 2014 r. Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podniosła przy tym zarzuty naruszenia:

8 - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, w tym w szczególności zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału, który nie pozwolił na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, polegającym na nie uwzględnieniu toczącego się obecnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2445/13 postępowania ze skargi spółki jawnej w przedmiocie zaległości podatkowych, które obecnie organ przeniósł na Skarżącą, jak również wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 452/13, uchylającego z uwagi na tożsame błędy proceduralne zaskarżone decyzje organów podatkowych dotyczące zaległości tej spółki w podatku VAT za grudzień 2007 r.,

9 - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zawieszenia z przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki - wspólników spółki jawnej za zobowiązania podatkowe spółki jawnej, w sytuacji gdy występowały podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu do czasu rozpoznania przez:

10 a) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawy toczącej się pod sygn. akt: III SA/Wa 2445/13 ze skargi spółki jawnej na decyzje określające zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r.

11 b) Naczelny Sąd Administracyjny sprawy ze skargi kasacyjnej organu podatkowego na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2013 r. sygn. akt: III SA/Wa 452/13 uchylający i orzekający, że nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku analogiczna do decyzji podatkowych względem spółki za poszczególne miesiące roku 2009 decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 września 2012 r. określająca zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.,

12 które to postępowania rozstrzygają zagadnienia prejudycjalne dla postępowania podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, w którym wydano decyzję zaskarżoną niniejszą skargą.

13 Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Warszawie nie znalazł przesłanek do jej uchylenia. Sąd ten podzielił bowiem stanowisko organów, że w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano art. 115 Ordynacji podatkowej, przenosząc na Skarżącą solidarnie jako wspólnika spółki odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki.

14 Podzielił natomiast stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii konieczności zawieszenia postępowania podatkowego, ze względu na fakt, iż decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych spółki za poszczególne miesiące 2009 r. w podatku od towarów i usług, została w całości zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sąd pierwszej instancji zauważył, że z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje ono w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za zaległość, z tytułu której orzeczono odpowiedzialność osoby trzeciej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Sąd administracyjny - w razie wniesienia skargi na taką decyzję - ocenia jej legalność, nie podejmuje natomiast orzeczenia rozstrzygającego zagadnienie materialno - prawne, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu.

15 W sprawie nie zaistniała również, według Sądu pierwszej instancji, przesłanka zastosowania art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 tej ustawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 lipca 2013 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 18 lutego 2013 r. pozostaje do chwili obecnej w obrocie prawnym i jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji.

16 A. M., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając temu orzeczeniu, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

17 I. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

18 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu, że:

19 - prawomocne rozstrzygnięcie postępowania toczącego się obecnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pod sygn. akt I FSK 692/15 w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku, kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zapłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 roku wobec spółki A. sp.j.

20 - i prawomocne rozstrzygnięcie sprawy toczącej się obecnie przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. wobec A. sp. j., dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 roku wobec spółki - A. sp. j. w wyniku uchylenia pierwotnej decyzji tego organu przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 480/14):

21 nie stanowią zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia, iż brak było podstaw do zawieszenia postępowania przez organ podatkowy i tym samym nie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz bezpodstawnego oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

22 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu, że organ nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej pomimo toczącego się:

23 - postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sygn. akt I FSK 692/15 w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku, kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zapłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 roku wobec spółki A. sp. j.;

24 - postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. wobec A. sp. j., dotyczącego określenia kwoty podatku do zapłaty oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 roku, w wyniku uchylenia pierwotnej decyzji tego organu przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 480/14),

25 co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz bezpodstawnego oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

26 3. naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., polegające na bezpodstawnej odmowie zawieszenia przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego, tj.

27 - prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania toczącego się obecnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sygn. akt I FSK 692/15 w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku, kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zapłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 roku wobec spółki A. sp.j.,

28 - prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy toczącej się obecnie przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. wobec A. sp. j., dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 roku, w wyniku uchylenia pierwotnej decyzji tego organu przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 480/14),

29 a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. przedwczesne wydanie wyroku, który ze względu na brak uprzedniego wydania prawomocnego rozstrzygnięcia w stosunku do spółki A. sp.j., oddalał skargę w przedmiocie subsydiarnej odpowiedzialności osób trzecich.

30 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie oraz tym samym błędne przyjęcie, iż dopuszczalne jest wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w tożsamym stanie faktycznym, tj. odmowa zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego oraz oddalenie skargi w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej za zaległości w podatku VAT spółki A. sp. j. za poszczególne okresy 2009 r., pomimo wydania przez WSA w Warszawie postanowienia o zawieszeniu postępowania sądowego w sprawach dotyczących odpowiedzialności solidarnej z tytułu zaległości w podatku VAT spółki A. sp. j. za poszczególne okresy 2008 r., podczas gdy jednolitość orzecznictwa sądowego jest gwarancją realizacji zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz zasady równości.

31 W związku podniesionymi zarzutami Skarżąca wniosła o:

32 - rozpoznanie, na podstawie art. 191 P.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. o odmowie zawieszenia postępowania sądowego w sprawie o sygn. III SA/Wa 2576/14, które nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

33 - uchylenie, na podstawie art. 179a P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości, ponowne rozpoznanie sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 maja 2014 r. oraz ewentualnie uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 9 stycznia 2014 roku, a także rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w trybie autokontroli wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

34 - ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na rozprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na okoliczność, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona;

35 - względnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

36 - na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

37 Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

40 Co do zasady rację ma Sąd pierwszej instancji przyjmując, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za zaległość podatkową z tytułu której orzeczono odpowiedzialność osoby trzeciej nie stanowi w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zagadnienia wstępnego w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki i że dopóki taka decyzja pozostaje w obrocie prawnym nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej, która za te zaległości ma odpowiadać.

41 Taki stan rzeczy może jednak ulec zmianie w sytuacji, kiedy w wyniku wniesienia skargi sąd administracyjny uchyli decyzję, która była podstawą przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Przypomnieć należy, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Samo zaś orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1317/06, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

42 Nie ma żadnych wątpliwości, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter akcesoryjny. To zaś skutkuje tym, że uchylenie lub zmiana decyzji określającej należność podatnika, płatnika lub inkasenta rzutuje w sposób bezpośredni na zgodność z prawem rozstrzygnięcia o zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Wówczas bowiem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe staje się uzależnione od wydania decyzji określającej należność podatnika, płatnika lub inkasenta. Wynika to wprost z przywołanego już art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej.

43 Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że podstawą przeniesienia na Skarżącą, jako osoby trzeciej, odpowiedzialności podatkowej za spółkę jawną była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 lipca 2013 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 18 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia spółce jawnej kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2009 r. Wyrokiem z 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2445/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki jawnej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 lipca 2013 r.

44 Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę jawną, wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15 uchylił powyższy wyrok z 22 września 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

45 Prawomocnym wyrokiem z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 612/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 lipca 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 18 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Taki stan faktyczny oznacza, że w obrocie prawnym nie istnieje decyzja, na której opierała się zaskarżona w obecnie rozpoznawanej sprawie decyzja.

46 Z powyższych względów w okolicznościach, które wystąpiły w rozpatrywanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadniony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając bowiem na uwadze akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, narusza wyrażoną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych sytuacja, w której w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja przenosząca odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, mimo tego, że uchylona została będąca podstawą jej wydania decyzji określająca należność podatnika (spółki). W tym stanie rzeczy zbędne stało się ustosunkowywanie do pozostałych zarzutów procesowych zawartych w podstawach skargi kasacyjnej gdyż ich rozpatrzenie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

47 Za nieusprawiedliwione należało natomiast uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na uchybieniu art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Niejednolitość orzecznictwa w stosunku do tego samego podatnika w zbliżonym stanie faktycznym (dotyczącym rozliczeń za różne okresy w podatku od towarów i usług) w przypadku gdy stosowany jest przepis o uznaniowym charakterze, jakim jest art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., jakkolwiek stanowi zjawisko niepożądane z punktu widzenia pewności prawa, nie może być utożsamiana z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP. Nie może być także traktowana jako naruszenie zasady równości wobec prawa, wyprowadzanej z art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej. Dotyczy bowiem tego samego podmiotu, który w ramach swobody orzeczniczej jaką przyznaje art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. został przez niezawiśle orzekające składy WSA odmiennie potraktowany w sprawach dotyczących okresów rozliczeniowych za dwa odrębne lata - 2008 i 2009.

48 Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylając zaskarżony wyrok na podstawie art. 184 P.p.s.a., stosownie do art. 188 tej ustawy rozpoznał także skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 maja 2014 r. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego za obie instancje od następcy prawnego tego organu – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.