Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2023 r., I FSK 1535/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2023 r., I FSK 1535/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. [...] S.A. z siedzibą w K. (obecnie: M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 3/21 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...]sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Op 3/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 5 listopada 2020 r. w przedmiocie: podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2008 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

4 1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2020 r. DIAS w Opolu po rozpoznaniu odwołania Strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS, organ pierwszej instancji) z dnia 30 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia Spółce w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej:

5 - określenia wymiaru podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. i określił za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

6 - określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), podatku do zapłaty za miesiąc październik 2008 r. i określił na podstawie tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) podatek do zapłaty za październik 2008 r.,

7 a w pozostałym zakresie tj. w części dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

8 Organ odwoławczy w niniejszej sprawie mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 430/19 zapadły w niniejszej sprawie, po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie faktury zakupu dokumentującej nabycie sterowania do maszyny odlewniczej [...] od spółki N. oraz w zakresie faktury sprzedaży dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę tego sterowania do niemieckiej spółki C., gdyż w protokole z postępowania kontrolnego, w części dotyczącej badania ksiąg, skutecznie nie podważono z tego tytułu ewidencji i deklaracji VAT. W toku pierwotnie prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji uznał bowiem, że obrót tym urządzeniem miał miejsce, ale w kraju, co skutkowało brakiem zakwestionowania faktury zakupu i opodatkowaniem faktury sprzedaży stawką VAT podstawową. Natomiast w toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że obrót tym urządzeniem był fikcyjny, a tym samym faktury zakupu i sprzedaży dokumentujące ten obrót były nierzetelne. W tej sytuacji organ odwoławczy, mimo zauważonych nieprawidłowości, nie mógł orzekać o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zakupu sterowania i o braku prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie faktury sprzedaży sterowania.

9 Organ odwoławczy zmienił także rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji co do momentu podatkowego właściwego dla określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty z faktur sprzedaży usług poddzierżawy maszyn odlewniczych, zadeklarowanych przez Spółkę w następnym miesiącu po miesiącu wystawienia. Organ pierwszej instancji określił bowiem podatek do zapłaty z tytułu tych faktur w tych samych miesiącach, w których zakwestionował prawo Spółki do zadeklarowania podatku należnego z tych faktur, czyli w październiku, listopadzie i grudniu 2008 r. oraz w styczniu 2009 r. (inna decyzja organu I instancji - wydana Spółce za poszczególne miesiące 2009 r.), zamiast w miesiącach wystawienia, czyli we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2008 r. Na skutek zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie faktur sprzedaży usług poddzierżawy maszyn odlewniczych zmniejszeniu uległa kwota podatku do zapłaty za październik 2008 r., natomiast kwoty podatku do zapłaty za listopad i grudzień 2008 r. pozostały bez zmian. Jednocześnie, mając na uwadze art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), organ odwoławczy nie mógł określić wyższej kwoty podatku do zapłaty za wrzesień 2008 r., niż uczynił to organ pierwszej instancji, co skutkowało odstąpieniem od określenia podatku do zapłaty z faktur sprzedaży usług poddzierżawy maszyn odlewniczych. Przy czym samo prawo do zadeklarowania w październiku 2008 r. podatku należnego z tych faktur zostało podważone.

10 Jednocześnie organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie faktur zakupu usług obsługi prawnej oraz faktur zakupu usług doradczych. W odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie usług obsługi prawnej od spółki C., organ odwoławczy dokonał oceny tych usług na podstawie innych dowodów niż dowód powołany w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ale znajdujących się w aktach zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, a okoliczności wynikające z tych dowodów zostały potwierdzone włączonymi przez organ odwoławczy do akt sprawy zeznaniami osób reprezentujących spółkę C., z których wynikał brak możliwości wykonania usług obsługi prawnej przez tę spółkę. Ocena tych dowodów doprowadziła organ odwoławczy do takiego samego stanowiska, do jakiego doszedł organ pierwszej instancji, a mianowicie, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

11 W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, gdyż Spółka w toku postępowania odwoławczego nie wykazała, że było ono błędne, a analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe obu instancji potwierdziła zasadność stanowiska organu kontroli skarbowej. Jednocześnie na określony przez organ odwoławczy wymiar podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. miała wpływ decyzja DIAS w Opolu z dnia 12 października 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r., którą określono Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czyli na czerwiec 2008 r., w kwocie wyższej niż przyjęta przez organ kontroli skarbowej w niniejszej sprawie oraz niż określona przez organ odwoławczy w uprzedniej decyzji wydanej w tej sprawie, która podlegała kontroli sądowej. Organ odwoławczy skorygował również dokonane przez organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji zestawienia tabelaryczne kwot zakwestionowanego podatku naliczonego oraz kwot zakwestionowanego podatku należnego o nieprawidłowo przyjętą do tabel w czerwcu 2008 r. kwotę importu usług. Przy czym powyższa omyłka rachunkowa organu kontroli skarbowej oraz korekta tej omyłki przez organ odwoławczy, z racji tego, że dotyczyła równocześnie podatku naliczonego i należnego, ostatecznie nie miała wpływu na określoną przez te organy kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2008 r.

12 1.3. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji wywiedziona przez Spółkę skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

13 Sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji, będąc w całości związany stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 430/19 stwierdził, iż organ w zaskarżonej decyzji w pełni zrealizował wytyczne Sądu poprzednio orzekającego i uwzględnił ostateczną decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z maja 2008 r. na czerwiec 2008 r. Przedmiotem badania była decyzja DIAS w Opolu z dnia 5 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia Spółce w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty. Powyższa decyzja zapadła w wyniku uchylenia poprzednio wydanej w tym przedmiocie decyzji DIAS w Opolu z dnia 19 lipca 2019 r., co nastąpiło na mocy ww. wyroku.

14 Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści uzasadnienia wyroku w sprawie

15 I SA/Op 430/19 wskazał, że zaskarżoną wówczas decyzję należało uchylić, jednak z innych przyczyn niż podnoszone w skardze. Kontrolując zaskarżoną decyzję, poprzednio orzekający Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył, że na rozstrzygnięcie miała wpływ decyzja z dnia 11 grudnia 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wydana w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. wobec Spółki - uchylona następnie decyzją DIAS w Opolu z dnia 27 maja 2019 r. w części dotyczącej ustaleń faktycznych, które nie mogły zostać objęte postępowaniem wznowieniowym. We wskazanej decyzji organ odwoławczy określił wyższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z maja na czerwiec 2008 r. niż organ podatkowy pierwszej instancji. Sąd poprzednio orzekający odnotował również, że po wydaniu zaskarżonej decyzji decyzja DIAS w Opolu z dnia 27 maja 2019 r. została uchylona wyrokiem WSA w Opolu z dnia 13 grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Op 332/19). Tym samym w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 11 grudnia 2017 r., wydana w wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r., która jednak nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji rozliczenia podatkowego, bowiem po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może okazać się błędne. W rezultacie rozstrzygnięcie w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, uzależnione będzie od okoliczności wynikających z ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia, w wyniku wznowienia, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. Sąd w wyroku z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 430/19 wyjaśnił, że wprawdzie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres wynikająca z decyzji za okres poprzedzający (maj 2008 r.) zdezaktualizowała się na etapie postępowania przed Sądem, jednak jest to nowa okoliczność faktyczna, istotna dla sprawy i mogąca mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, istniejąca w dniu wydania decyzji i nieznana organowi, który wydał decyzję, a zatem mogłaby stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania w zakresie kwoty nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji, Sąd z tej przyczyny uchylił poprzednio zaskarżoną decyzję, oraz nakazał aby przy ponownym orzekaniu organ odwoławczy uwzględnił wskazane wyżej spostrzeżenia i wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., z uwzględnieniem okoliczności wynikających z ponownie wydanej decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (maj 2008 r.).

16 Sąd pierwszej instancji rozpoznający niniejszą sprawę ocenił, iż organ w pełni zastosował się do wytycznych wskazanych w wyroku WSA w Opolu z 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Op 430/19 i uwzględnił ostateczną decyzję DIAS w Opolu z 12 października 2020 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z maja 2008 r. na czerwiec 2008 r. Sąd zwrócił uwagę, że ww. decyzja była przedmiotem oceny tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Op 362/20 oddalił skargę Spółki na tę decyzję (Spółka wywiodła skargę kasacyjną od ww. wyroku, a sprawa została zarejestrowana przez NSA pod sygnaturą I FSK 1290/21). W związku z powyższym Sąd ten na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę Spółki na decyzję DIAS z 5 listopada 2020 r.

17 2. Skarga kasacyjna.

18 2.1. Skarżąca na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

19 1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

20 a. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez nią towarów, w tym w szczególności urządzeń odlewniczych oraz usług wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

21 b. art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewłaściwym określeniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. i zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, że Spółka w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży urządzeń odlewniczych na rzecz kontrahentów w kraju; wewnątrzwspólnotowej dostawy urządzeń odlewniczych; sprzedaży urządzeń odlewniczych na rzecz podmiotu profesjonalnie zajmującego się świadczeniem usług leasingu operacyjnego; sprzedaży usług poddzierżawy maszyn odlewniczych; sprzedaży usług budowlanych oraz usług niematerialnych.

22 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

23 a. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne będące następstwem braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także niepodjęcia przez organy podatkowe dodatkowych działań mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego, przy jednoczesnym oparciu decyzji na rozstrzygnięciu wydanym w sprawie dotyczącej innego podmiotu; tj. niewłaściwej i dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających ze stanu faktycznego na niekorzyść Spółki;

24 b. art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3, art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez zastosowanie art. 153 P.p.s.a. bez uwzględnienia konkluzji wyroku TSUE z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19, które stoją w sprzeczności z konkluzjami przedstawionymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Op 430/19) w związku z czym wydając kolejne rozstrzygnięcie w tej sprawie należało wziąć pod uwagę także wyrok TSUE co wynika wprost z zasady efektywności, zasady pierwszeństwa prawa unijnego oraz zasady wykładni prounijnej.

25 Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka wniosła o rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zawieszenie postępowania w postępowania do czasu uprawomocnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z maja 2008 r. na czerwiec 2008 r. sygn. akt I SA/Op 362/20 (sygnatura NSA: I FSK 1290/21).

26 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

27 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 3.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy ich niezasadność.

30 Nietrafny jest zarzut naruszenia "art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3, art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez zastosowanie art. 153 P.p.s.a. bez uwzględnienia konkluzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii, z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19".

31 Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1531//21 i III FSK 1540/21, z 27 czerwca 2022 r., sygn. akt II OSK 1102/21, czy z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt III OSK 5044/21). W konsekwencji powyższego sąd administracyjny, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w sprawie, w której wypowiedział się na jej wcześniejszym etapie sąd administracyjny w innym składzie, jest związany oceną prawną wynikającą z tego wcześniejszego orzeczenia, o ile nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego lub prawnego sprawy, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2022 r., sygn. akt I OSK 2101/21).

32 Oddziaływaniem art. 153 P.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

33 3.2. Zdaniem jednak Skarżącej Sąd powinien odstąpić od stosowania art. 153 P.p.s.a., ponieważ powinien uwzględnić konkluzje wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19, "które stoją w sprzeczności z konkluzjami przedstawionymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Op 430/19)".

34 Powyższy pogląd Skarżącej spółki jest niezasadny, gdyż Skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła, z jakiego powodu treść ww. wyroku TSUE miałby spowodować, że Sąd w niniejszej sprawie powinien odstąpić od związania normą art. 153 P.p.s.a.

35 TSUE w ww. wyroku C-610/19 w sprawie V. orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

36 Stanowisko to TSUE jednak poprzedził obszernym uzasadnieniem, w którym stwierdził jednoznacznie, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez Dyrektywę 2006/112. W tym zakresie Trybunał orzekł, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., K. i R., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 16 października 2019 r., G., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo) [ punkt 50 wyroku].

37 Jeżeli jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe popełnia sam podatnik, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., K. i R., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56; z dnia 21 czerwca 2012 r., M. i D., C-80/11 i

38 C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; a także z dnia 6 października 2019 r., G. A. H., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35) [punkt 51 wyroku].

39 Ponadto w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przez TSUE, "dostawy towarów będące przedmiotem postępowania głównego zostały rzeczywiście dokonane, a towary te zostały wykorzystane przez spółkę V. na wcześniejszym etapie obrotu do celów jej opodatkowanych transakcji" [punkt 49 wyroku].

40 3.3. Tymczasem w niniejszej sprawie w wyroku WSA w Opolu z dnia 5 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Op 430/19) Sąd stwierdził, że: "nie budzi wątpliwości fakt funkcjonowania w 2008 r. Spółki M. w grupie spółek mających siedzibę pod tym samym adresem, tj. w [...], przy ul. [...], w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały powiązania kapitałowe i osobowe, co pozwalało na sterowanie procesami gospodarczymi, których celem było osiągnięcie ogólnego interesu całej grupy. Powiązania te zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji i niewątpliwie miały wpływ na ukształtowany w grupie model działania oraz uczestnictwo Spółki M. w transakcjach "karuzelowych", mających na celu wyłudzenie podatku VAT w zakresie obrotu maszynami i urządzeniami odlewniczymi, w których skarżąca pełniła rolę "brokera" bądź "bufora". Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Spółka M. wraz z powiązanymi podmiotami krajowymi i zagranicznymi dokonywała fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, a część z tych maszyn była także przedmiotem fikcyjnych umów leasingu. (...)

41 Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że w obrocie maszynami odlewniczymi w obrębie spółek grupy dochodziło do oszustw podatkowych polegających na wystawianiu faktur i innych dokumentów świadczących o obrocie maszynami, chociaż w rzeczywistości takiego obrotu nie było, na organizowaniu pozorowanych transportów maszyn, mających na celu uprawdopodobnienie dostaw oraz uprawdopodobnienie wprowadzenia do obrotu maszyn, które w rzeczywistości nie istniały. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że skarżąca brała udział w procederze fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi. (...)".

42 Dalej Sąd ten stwierdził, że: "nie budzi wątpliwości, że organ prawidłowo ocenił wszystkie dowody opisane przy omawianiu każdej z zakwestionowanych transakcji, a ta ocena nie została przeprowadzona w sposób wybiórczy, ale kompleksowy z uwzględnieniem poszczególnych okoliczności, ustalonych na podstawie szczegółowej i dogłębnej analizy poszczególnych dowodów. Wywiedzione w wyniku tej oceny wnioski, że sporne transakcje zostały przeprowadzone w celu dokonania nadużycia podatkowego i w rzeczywistości nie istniał opisany na fakturach towar, gdyż podmioty z grupy pozorowały jedynie wytworzenie nowych maszyn czy też ich modernizację są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie sposób zarzucić im dowolności. Wnioski organu korespondują z ustaleniami w postaci braku zleceń produkcyjnych, braku deklaracji zgodności (WE), nieprawidłowości w pozostałej dokumentacji, z wyjaśnieniami przewoźnika i zeznaniami kierowców oraz zeznaniami pracowników Spółek, z których niewątpliwie wynika, że transport pomiędzy kolejnymi uczestnikami łańcucha transakcji odbywał się, jednak dotyczył on niezidentyfikowanych (czasem zdekompletowanych, rozmontowanych) maszyn, a w miejscu przeznaczenia nie dokonywano rozładunku, tylko wymieniano dokumenty transportowe. Tym samym nie można podzielić zarzutu pełnomocnika Strony, że materiał dowodowy został oceniony w sposób wadliwy, że dowody mają charakter poszlakowy, a wnioski organu wynikają z niespójności w datach wskazanych na fakturach. Spółka nie wyjaśniła bowiem w sposób wiarygodny ww. licznych nieprawidłowości i rozbieżności, a w skardze ograniczyła się do polemiki ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych argumentów podważających wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko. (...)".

43 3.4. W sytuacji zatem, gdy Sąd w wyroku tym stwierdził jednoznacznie, że Skarżąca spółka uczestniczyła świadomie "w transakcjach karuzelowych", mających na celu wyłudzenie podatku VAT w zakresie obrotu maszynami i urządzeniami odlewniczymi, w których Skarżąca pełniła rolę "brokera" bądź "bufora", "w obrębie spółek grupy dochodziło do oszustw podatkowych polegających na wystawianiu faktur i innych dokumentów świadczących o obrocie maszynami, chociaż w rzeczywistości takiego obrotu nie było", "sporne transakcje zostały przeprowadzone w celu dokonania nadużycia podatkowego i w rzeczywistości nie istniał opisany na fakturach towar, gdyż podmioty z grupy pozorowały jedynie wytworzenie nowych maszyn czy też ich modernizację", przywołany w skardze kasacyjnej wyrok TSUE nie mógł w żaden sposób wpłynąć na ocenę materiału dowodowego tej sprawy przez ponownie orzekający w niej Sąd i odstąpienie od tej oceny, wiążącej go na podstawie art. 153 P.p.s.a. Wyrok TSUE nie ma bowiem zastosowania gdy "podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw", a za takiego podatnika Skarżącą spółkę uznał WSA w Opolu w wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Op 430/19) i ocena ta pozostaje w tej sprawie wiążąca dla Sądu pierwszej instancji i sądu kasacyjnego.

44 3.5. Trafnie przy tym kilkakrotnie wskazał w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, że jeżeli Skarżąca nie zgadzała się z oceną Sądu wyrokującego 5 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 430/19, mogła poddać ją weryfikacji sądu kasacyjnego. Skoro tego nie uczyniła, musi obecnie liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z art. 153 P.p.s.a.

45 3.6. Za chybiony w tej sytuacji uznać także należy zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niewłaściwej, tj. dowolnej, oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających ze stanu faktycznego na niekorzyść Spółki.

46 Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wydając zaskarżoną obecnie decyzję był związany stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 430/19, w którym to wyroku Sąd zaakceptował zaskarżoną decyzję w zakresie ustaleń faktycznych powodujących zmianę rozliczenia podatkowego Spółki, poza kwestią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na czerwiec 2008 r. i tylko w tym zakresie Sąd nakazał organowi uwzględnienie okoliczności wynikających z ponownie wydanej decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (maj 2008 r.).

47 3.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd obecnie orzekający ocenił, że organ w pełni zastosował się do wytycznych wskazanych w wyroku I SA/Op 430/19.

48 Jednocześnie Sąd w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Op 430/19 nie uwzględnił żadnego z zarzutów podniesionych w skardze i podzielił w pełni stanowisko Dyrektora IAS w Opolu w odniesieniu do ustaleń faktycznych i ich subsumcji do przepisów materialnoprawnych w pozostałym zakresie.

49 W świetle zatem art. 153 P.p.s.a. dla Sądu pierwszej instancji ponownie orzekającego w tej sprawie wiążąca była ocena co do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy oraz właściwej, a nie dowolnej, oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnej z zasadą swobodnej oceny tego materiału, zgodnie z art. 191 O.p.

50 3.8. Za nietrafne w tej sytuacji należy także uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT oraz art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

51 W sytuacji bowiem niepodważonych skutecznie w tej sprawie ustaleń faktycznych Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo orzekł, że organ odwoławczy nie naruszył ww. przepisów. Spółka nie była bowiem uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez nią towarów, w tym w szczególności urządzeń odlewniczych oraz usług wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji gdy ustalono, że uczestniczyła świadomie "w transakcjach karuzelowych", mających na celu wyłudzenie VAT w zakresie obrotu maszynami i urządzeniami odlewniczymi, w których Skarżąca pełniła rolę "brokera" bądź "bufora", poprzez wystawianie faktur i innych dokumentów świadczących o obrocie maszynami, chociaż w rzeczywistości takiego obrotu nie było. Z tych samych względów nie mogło dojść do naruszenia art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji niepodważonego w sprawie ustalenia, że Spółka w rzeczywistości nie dokonała:

52 - sprzedaży urządzeń odlewniczych na rzecz kontrahentów w kraju,

53 - wewnątrzwspólnotowej dostawy urządzeń odlewniczych,

54 - sprzedaży urządzeń odlewniczych na rzecz podmiotu profesjonalnie zajmującego się świadczeniem usług leasingu operacyjnego, sprzedaży usług poddzierżawy maszyn odlewniczych, sprzedaży usług budowlanych oraz usług niematerialnych.

55 3.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

56 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

57 Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski

58 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA