Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2013 r., I FSK 1533/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2013 r., I FSK 1533/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Z. O. Z. N. P. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 230/11 w sprawie ze skargi N. Z. O. Z. N. P. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Z. O. Z. N. P. z siedzibą w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

3 1.1. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 230/11, którym Sąd ten, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej również jako "P.p.s.a."), oddalił skargę N. Z. O. Z. "N." P. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zakład we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 października 2010 r., wskazał iż jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego jednostką tworzącą jest spółka jawna. Świadczy usługi opieki medycznej na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnych charakterze. Zakład jest wpisany do rejestrów zakładów opieki zdrowotnej wojewody. Jest zatem podmiotem realizującym "opieką medyczną" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), a tym samym świadczy usługi zwolnione z podatku VAT tak na podstawie powołanego przepisu jak i art. 132 lit. g powyższej Dyrektywy, jak również na podstawie polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT").

5 Na podstawie kontraktu z NFZ strona świadczy opiekę medyczną w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych. Do jej obowiązków należy również całodobowa opieka nad pacjentem, prowadzenie okresowych badań diagnostycznych, transport pacjenta do szpitala, zapewnianie pacjentom domowych wizyt lekarskich, pobieranie prób do badań diagnostycznych, zapewnianie całodobowej łączności telefonicznej pacjenta z lekarzem i pielęgniarką, a także dostarczanie pacjentom lekarstw do domu. Dla realizacji opisanej opieki medycznej, wnioskodawca zawiera umowy zakupu lekarstw i sprzętu medycznego, umowy najmu gabinetu lekarskiego oraz pomieszczeń biurowych oraz ponosi koszty ich eksploatacji (ogrzewanie, oświetlenie, sprzątanie, utylizacja odpadów), zawiera umowy o świadczenie usług telefonicznych a także zakupuje lub wynajmuje pojazdy oraz ponosi koszty ich eksploatacji tj. dokonuje zakupu paliwa oraz ponosi koszty ewentualnych napraw.

6 Mając na uwadze powyższy stan faktyczny skarżący zadał pytanie: czy przy składaniu zamówienia np. na dostawę lekarstw, zobowiązany jest do podania kontrahentowi informacji że zakupywane lekarstwa są zamawiane w ilościach niezbędnych do świadczenia usług medycznych, o których mowa w art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym zakup taki daje stronie prawo do stawki zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE.

7 W ocenie wnioskodawcy, z uwagi na profil jego działalności, na podstawie art. 134 dyrektywy 2006/112/WE, przysługuje mu zwolnienie z podatku VAT przy nabywaniu wyżej opisanych towarów i usług, przeznaczanych następnie na potrzeby świadczenia usług medycznych. Wobec czego obowiązkiem jego dostawców jest wystawianie faktur sprzedaży towarów i usług ze stawką zwolnioną.

8 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 31 stycznia 2011 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Dokonując wykładni art. 132 ust. 1 lit. b. oraz lit. g Dyrektywy 2006/112/WE, Minister Finansów podkreślił, że zwolnienia w nich przewidziane mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji świadczenia usług opieki szpitalnej i medycznej wraz z opieką i pomocą społeczną oraz usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, a także ściśle z nimi związanych czynności podejmowanych przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, nie zaś na ich rzecz przez inne podmioty. Zwolnienia te nie dotyczą natomiast dostaw towarów realizowanych przez dostawców wnioskodawcy na jego rzecz, jak również świadczonych na jego rzecz usług. Dodał, że zakresem zwolnienia wskazanego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE zostały również objęte "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną". W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" mieszczą się zatem wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Analogiczne postanowienia zawiera art. 132 ust. 1 lit. g. Z tego też względu przepis art. 134 Dyrektywy stanowi, iż dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), I), m) i n), w następujących przypadkach:

9 a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu,

10 b) gdy ich głównym celem jest osiągniecie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

11 Mając to na uwadze organ podatkowy ocenił, że skoro przepis art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza ze zwolnienia dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane przez podmioty wskazane m.in. w art. 132 ust. 1 lit. b i g w przypadkach wskazanych w tym przepisie to w żadnym przypadku nie stanowi podstawy do żądania przez wnioskodawcę, aby dostawcy towarów i świadczący usługi sprzedali wnioskodawcy towary i usługi bez podatku VAT jako zwolnione. Innymi słowy przepis art. 134 Dyrektywy i odpowiednio przepis art. 43 ust. 17 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie mają zastosowania do zakupu przez wnioskodawcę towarów i usług jako zwolnionych od podatku VAT z tego powodu, że dobra są nabywane przez wnioskodawcę w ilościach niezbędnych do świadczenia przez niego usług medycznych.

12 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

13 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżący, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której domagał się stwierdzenia nieważności interpretacji jako wydanej z naruszeniem prawa. Zarzucił niezgodność ustawy krajowej z opisaną Dyrektywą podkreślając, że zwolnienie od podatku VAT zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b i 134 Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter podmiotowo - przedmiotowy tj. przysługuje nie tylko z uwagi na treść dokonanej czynności lecz również z uwagi na podmiot dokonujący tejże czynności. Tymczasem krajowa ustawa podatkowa, implementująca postanowienia przedmiotowej Dyrektywy poprzestaje na wprowadzeniu zwolnienia o charakterze przedmiotowym.

14 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej odrzucenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

16 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi uznał ją za niezasadną.

17 3.2. Na wstępie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wprawdzie skarga dotyczy pisma z dnia 24 marca 2011 r. znak IBPP3/443W-10/11/PH, które stanowi odpowiedz Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jednakże z uzasadnienia skargi wynika, że w istocie dotyczy ona indywidualnej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. znak IBPP3/443-798/10/PH i wniesiona została w terminie otwartym do wniesienia skargi na interpretacje zgodnie z art. 53 § 2 P.p.s.a. W związku z tym Sąd uznał, że nie należy przez zbyt formalistyczne podejście zamykać stronie drogi do Sądu, poprzez odrzucenie skargi.

18 3.3. Następnie Sąd powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazał, że zwolnieniem z podatku VAT objęte były usługi świadczone przez skarżącego w zakresie prowadzonej przez niego działalności - dożywiania dojelitowego i pozajelitowego. Jednakże, zdaniem Sądu, nie było podstaw, aby kontrahenci skarżącego, dokonujący dla niego dostawy towarów i usług koniecznych dla umożliwienia mu prowadzenia jego działalności, wystawiali dla niego faktury VAT ze stawką zwolniony z tego podatku. Ponadto Sąd ocenił, że wbrew twierdzeniom skarżącego uregulowanie zawarte w polskiej ustawie o VAT nie jest sprzeczne z przepisami art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. g Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem zarówno uregulowania prawa krajowego, jak i uregulowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE nie dają podstawy aby kontrahenci skarżącego dostarczając mu towary i usługi konieczne dla jego działalności wystawiali w związku z tym faktury VAT ze stawką zwolniony. Sąd zauważył również, że zakresem zwolnienia wskazanego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE zostały objęte "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną". W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" mieszczą się zatem wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Analogiczne postanowienia zawiera art. 132 ust. 1 lit. g. Z tego też względu przepis art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE precyzuje, iż dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), I), m) i n), w następujących przypadkach:

19 a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu,

20 b) gdy ich głównym celem jest osiągniecie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

21 Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że ustawodawca w art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE wykluczył możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług związanych z usługami, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. b i lit. g w przypadku, kiedy nie są one niezbędne do wykonania usług zwolnionych, lub w przypadku, kiedy ich głównym celem jest osiągniecie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

22 3.4. Następie Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady neutralności podatku VAT zauważył, że zwolnienie podatnika w zakresie podatku VAT charakteryzuje się tym, iż podmiot, który z niego korzysta nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a więc podobnie jak ostateczny konsument ponosi faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej. Jest to wynikiem założenia, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

23 4. Skarga kasacyjna.

24 4.1. Na powyższe orzeczenie N. Z. O. Z. "N." P. w R., reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył skargę kasacyjną. Zaskarżając w całości wyrok WSA w Rzeszowie wniósł o jego uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 W wywiedzionym środku zaskarżenia zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, że nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej i podniesiono, że skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu:

26 - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej również jako "P.u.s.a."),

27 - art. 3 § 1, art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 145 § 4 P.p.s.a.,

28 - art. 141 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 170 P.p.s.a.

29 Zdaniem strony, uchybienie wymienionym przepisom polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA w Rzeszowie było stwierdzenie naruszenia przez stronę przeciwną art. 6, art. 73 w zw. z art. 72, art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.

30 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakład przytoczył treść art. 132 ust. 1 pkt b i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE, oraz wybrane fragmenty z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, które, jego zdaniem, powinny mieć zastosowanie w tej sprawie. Zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, że naruszył art. 170 P.p.s.a. poprzez odmowę powagi rzeczy osądzonej wskazanych przez nią wyroków ETS, jak i wyroków NSA, z których wynikało, że podatnik powinien odzyskać zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT na podstawie art. 73 w zw. z art. 72 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że Sąd nie był związany granicami skargi. Dlatego też powinien uwzględnić z urzędu, że w tym przypadku doszło do niewłaściwej kwalifikacji podatku gdyż w istocie sprawa dotyczyła podatku nienależnie zapłaconego.

31 Stwierdził również, że Sąd nie dokonał analizy sprawy z punktu widzenia zastosowania przepisów prawa unijnego. Wobec tego zażądał wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS: cyt. "Czy na gruncie przepisów obowiązującej Dyrektywy UE w sprawie podatku od wartości dodanej art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE interpretować należy w taki sposób, że przewidziane w niej zwolnienie od podatku VAT w interesie publicznym należy rozumieć w ten sposób, że podmioty realizujące opiekę szpitalną medyczne przesuwane są na pozycję konsumenta, a tym samym nie mają prawa do nabywania towarów i usług ściśle związanych z tą opieką na stawkach zwolnionych z podatku od wartości, czyli zwolnienie w interesie publicznym dotyczy tylko sprzedaży usługi szpitalnej i medycznej, a nie dotyczy nabytych na poczet tej opieki przez podatnika towarów i usług zwolnionej od podatku na mocy tego przepisu, mimo że są to towary i usługi ścisłe z tą opieką medyczna związanych czyli czynności bez których nie ma realizacji opieki szpitalnej czy medycznej, a tym samym czy taka interpretacja nie narusza celu jakim jest zwolnienie opieki medycznej z podatku VAT w interesie publicznym mające na celu zmniejszenie kosztów opieki zdrowotnej i uczynienie tej opieki łatwiej dostępną dla jednostek"?

32 4.2. Pismem z dnia 11 lipca 2011 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej, podtrzymując powołane w skardze kasacyjnej zarzuty.

33 4.3. Pismem z dnia 28 listopada 2011 r. skarżący sprostował omyłki skargi kasacyjnej.

34 4.4. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

35 4.5. W kolejnym piśmie z dnia 2 stycznia 2013 r. zakład podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej oraz podniósł, że przedmiotem skargi nie jest podatek VAT, lecz podatek nienależny, definiowany art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Bowiem czynności ściśle związane z opieką szpitalną czy medyczną są zwolnione z podatku VAT, a tym samym w cenie nabycia skarżąca nie płaci podatku VAT, a płaci podatek, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE.

36 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

38 5.1. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 177 § 1 P.p.s.a. wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu tego orzeczenia z uzasadnieniem. Po upływie tego terminu, zgodnie z art. 183 § 1, zdanie drugie tej ustawy, strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie mają natomiast prawa do przytoczenia nowych podstaw kasacyjnych, których nie podniosły we wniesionej we wskazanym wyżej terminie skardze. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpatrywać zarzutów, w kształcie nadanym mu pismem procesowym strony z dnia 28 listopada 2011 r., w którym zastąpiono powoływane w skardze kasacyjnej art. 73 i 72 Ordynacji podatkowej art. 75 § 1 O.p. Zmiana ta spowodowała bowiem modyfikację podstaw kasacyjnych, co w świetle art. 177 § 1 i art. 183 P.p.s.a. nie jest możliwe po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej.

39 5.2. Dokonując natomiast do oceny zasadności zarzutów zawartych i uzasadnionych w skardze kasacyjnej, a także w będącym uzupełnieniem tego środka zaskarżenia piśmie z dnia 11 lipca 2011 r., należy stwierdzić, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw.

40 5.2.1. W szczególności należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku nie naruszono art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. Strona wprawdzie nie podaje w jaki sposób przepis ten miałby zostać naruszony, ale z uzasadnienia, które w przeważającej części odnosi się do tego zarzutu wynika, że stoi ona na stanowisku, iż przysługujące jej na mocy tego przepisu zwolnienie z podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług medycznych (odpowiednikiem tego przepisu na gruncie ustawy o VAT jest art. 43 ust. 1) dotyczy także podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez nią towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawianych jej przez dostawców. Zdaniem zakładu, podatek ten naliczony przez kontrahentów jest nienależny i w przypadku jego zapłaty stanowi dla niego nadpłatę w rozumieniu art. 72 i art. 73 Ordynacji podatkowej.

41 5.2.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Na s. 7-8 motywów zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił prawidłowo stronie dlaczego jej poglądy w tym zakresie nie mają podstawy w regulacji prawnej dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak słusznie zauważył ten Sąd Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zwolnienia na gruncie Dyrektywy dostawy towarów i usług nabytych przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy, jak oczekuje tego skarżący, cel taki ustawodawca osiągnąłby przyznając prawo do odliczenia podatku należnego tym podmiotom pomimo świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania. Dobro wspólne jako cel uzasadniający zwolnienie od podatku VAT czynności wymienionych w art. 132 Dyrektywy nie zwalnia jednocześnie korzystających z tych zwolnień podmiotów z ponoszenia ciężaru podatku.

42 Zwolnienie określonego rodzaju transakcji w ramach wymienionych w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE nie oznacza, że podatnik, którego to zwolnienie dotyczy, ma prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego zawartego w cenie towarów lub usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE). W związku z tym nie ma potrzeby kierowania sugerowanego przez spółkę pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego wykładni art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.

43 5.2.3. Podatek naliczony zapłacony przez zakład w cenie nabywanych przez niego towarów i usług potrzebnych do wykonywania przez niego usług medycznych w żadnym wypadku nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 i art. 73 Ordynacji podatkowej. Pojęcie nadpłaty, o którym mowa w tych przepisach, wiąże się zresztą z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, nienależnie zapłaconym przez podatnika na rzecz wymienionych w tym przepisie jednostek: Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a nie z podatkiem naliczonym, do którego ten ostatnio wymieniony przepis się nie odnosi (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1537/04, opubl. ONSAiWSA z 2006 r. Nr 1, poz. 34).

44 5.2.4. Dlatego też zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwej kontroli zaskarżonej interpretacji poprzez brak stwierdzenia naruszenia w niej art. 73 w zw. z art. 72 Ordynacji podatkowej jest oczywiście bezzasadny. Tym samym nie można z tego powodu skutecznie zarzucać organom podatkowym, że naruszyły art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a Sądowi pierwszej instancji, że naruszył art. 145 § 1 lit. a, b P.p.s.a. nie dostrzegając wyżej wymienionych uchybień.

45 5.3. Także oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 170 P.p.s.a. poprzez "odmowę powagi rzeczy osądzonej" wskazanych przez skarżącą wyroków ETS i wyroków NSA. Przepis art. 170 P.p.s.a. dotyczy orzeczeń prawomocnych, które mają zastosowanie w danej sprawie, a nie poglądów wyrażanych w orzecznictwie, na dodatek nieadekwatnych do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

46 5.4. W przypadku pozostałych podstaw kasacyjnych tj. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 135, art. 141 P.p.s.a. oraz art. 6 Ordynacji podatkowej strona, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 P.p.s.a., w ogóle nie podała, ani nie uzasadniła na czym mają polegać naruszenia tych artykułów. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma możliwości dokonania oceny zasadności tych zarzutów. Natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 4 P.p.s.a. także nie może być oceniony gdyż artykuł ten składa się jedynie z dwóch jednostek redakcyjnych oznaczonych jako §.

47 5.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.