Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., I FSK 153/06

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., I FSK 153/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (sprawozdawca) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. w O. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2338/05 w sprawie ze skargi M. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego postanawia: 1) uchylić zaskarżone postanowienie; 2) oddalić wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2338/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę M. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

3 Sąd ustalił, iż pismem z dnia 24 lutego 2005 r. M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, tj. art. 29 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] wspomniany Naczelnik udzielił interpretacji, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez wnioskodawcę zażaleniem, wskutek czego Dyrektor Izby Skarbowej wydał przywołaną na wstępie decyzję, odmawiając zmiany lub uchylenia tego postanowienia. Na tą decyzję wnioskodawca złożył - zgodnie z pouczeniem w niej zawartym - skargę do sądu administracyjnego.

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że skarga została wniesiona z naruszeniem art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.". Uznał bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając zażalenie podatnika na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrołęce, orzekał po raz pierwszy w nowej sprawie, jaką jest uchylenie lub zmiana postanowienia, czyniąc to w formie decyzji. W jego ocenie nie była to ta sama sprawa, która była przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem postanowienia interpretacyjnego, lecz postępowanie jurysdykcyjne, które toczy się w trybie przepisów o postępowaniu podatkowym. Decyzja Dyrektora była zatem rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym, od którego przysługiwało odwołanie na podstawie art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", a pouczenie w niej zawarte było błędne.

5 W konsekwencji, Sąd stwierdził, że skarga podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

6 W skardze kasacyjnej Miasto Ostrołęka - M. zarzuciło naruszenie:

7 1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 i 78 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie, a art. 78 także przez jego błędną wykładnię, a ponadto art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowiek i Podstawowych Wolności, sporządzoną w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284 ze zm.) przez jego pominięcie przy orzekaniu; art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię, polegającą na niezasadnym uznaniu, iż użyte w tych przepisach wyrażenie "zażalenie" nie oznacza środka odwoławczego, o którym mowa w rozdziale 16 Działu IV O.p.;

8 2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, przez niezachowanie wymogu wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego ustalenia, że zaskarżona decyzja jest decyzją pierwszoinstancyjną; art. 58 § 1 pkt 6 i art. 52 § 2 p.p.s.a., przez niezasadne uznanie, iż decyzja wydana w następstwie rozpoznania zażalenia na wydane przez organ I instancji postanowienie w sprawie interpretacji podatkowej (art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 O.p.) jest decyzją pierwszoinstancyjną, a skarga na nią jest w konsekwencji niedopuszczalna.

9 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, powołując się na liczne przykłady z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego stwierdził m. in., że sugerowanie, jakoby decyzja Dyrektora Izby Skarbowej była decyzja pierwszoinstancyjną, jest wykładnią contra legem. Niedopuszczalne jest bowiem przyjmowanie wykładni homonimicznej i uznawanie, że użyte w art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 O.p. słowo "zażalenie" nie oznacza środka odwoławczego, o którym mowa w rozdziale 16 działu IV O.p. Uzasadniając natomiast zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji oraz Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, autor skargi kasacyjnej wskazał, że przyjęcie stanowiska Sądu pierwszej instancji oznaczałoby, iż po pierwszej instancji, w której orzekał Naczelnik Urzędu Skarbowego, następowałaby ponownie pierwsza instancja, w której orzeczenie wydawałby Dyrektor Izby Skarbowej. Blokuje to dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego i narusza prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

10 Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty i wnioski były uzasadnione. Ta uwaga dotyczy przede wszystkim zarzutu naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c., ponieważ przepisy te nie były i nie mogły być stosowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jeśli chodzi o pierwszy z nich, to znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy Sąd decyduje się przeprowadzić na rozprawie postępowanie dowodowe na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuszczając dowód z dokumentów. Wtedy art. 106 § 5 p.p.s.a. pozwala na odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.c. przy przeprowadzeniu takiego dowodu, w tym zastosowanie art. 233 § 1 k.p.c. Skoro w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie wyznaczono w ogóle rozprawy i nie przeprowadzono jakichkolwiek dowodów z dokumentów, to zarzucenie temu Sądowi naruszenia tych przepisów nie znajduje uzasadnienia prawnego.

13 Trafne są natomiast zarzuty naruszenia przepisów O.p. oraz art. 58 § 1 pkt 6 i art. 52 § 2 p.p.s.a. Zagadnienie charakteru decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wydawanej na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p., było przedmiotem licznych wątpliwości, których efektem jest m.in. zaskarżone postanowienie. Wspomniane wątpliwości były spowodowane wadliwą redakcją przepisów, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 27/06, przedstawiając składowi siedmiu sędziów tego Sądu pytanie prawne w kwestii zakresu kontroli sądowej w sprawach interpretacji podatkowej.

14 Rozstrzygając to pytanie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów również wskazał, że problemy ze stosowaniem przywołanej regulacji O.p. spowodowane są stanem ustawodawstwa, a odnosząc się do nich - na marginesie głównych rozważań - podzielił stanowisko prezentowane w uzasadnieniu pytania prawnego, że decyzja wydana na skutek zażalenia od postanowienia interpretacyjnego ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku odwoławczego (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, dotychczas niepublikowana w całości). Stanowisko to jest też konsekwentnie kontynuowane w orzecznictwie Sądu kasacyjnego (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 116/06, niepubl.).

15 W tej sytuacji rację ma strona skarżąca, że użyte w przepisach O.p., dotyczących interpretacji podatkowych, słowo zażalenie oznacza środek odwoławczy, którego wyczerpanie umożliwia złożenia skargi do sądu administracyjnego, stanowiąc wypełnienie wymogu określonego w art. 52 § 2 p.p.s.a. Skarga na decyzję wydaną w wyniku rozpoznania zażalenia nie mogła wobec tego podlegać odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 tej ustawy.

16 Odnosząc się zaś do podniesionej przez autora skargi kasacyjnej kwestii zakazu wykładni homonimicznej, Sąd kasacyjny zauważył, że zakaz ten nie ma charakteru bezwzględnego, o czym świadczy m. in. treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153), gdzie skład poszerzony przesądził, że pojęcie "świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie jest tożsame z takim samym pojęciem na tle prawa cywilnego. Skutkiem tego, nie zawsze przypisanie temu samemu wyrażeniu różnych znaczeń będzie wykładnią contra legem. Jednakże w przedmiotowej sprawie, jak już wyżej wskazano, nie było podstaw do przyjęcia, że zażalenie, o którym mowa przepisach O.p. regulujących instytucję interpretacji podatkowych, nie ma charakteru środka odwoławczego.

17 Nawiązując w powyższym kontekście do zarzutów naruszenia Konstytucji RP oraz Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności należało uznać, że są one bezpodstawne. Jeśli chodzi o przepisy Ustawy Zasadniczej, to zarówno zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2), jak i zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 78) mają charakter gwarancyjny, co oznacza, że wyznaczają pewne standardy - adresowane zresztą głównie do ustawodawcy zwykłego - którym nie wolno uchybić. Nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że dążąc de facto do tego, aby sprawa była rozpoznana przez organy podatkowe trzy razy, czyli więcej niż te standardy wymagają, naruszył wspomniane reguły konstytucyjne.

18 Z kolei art. 6 ust. 1 Konwencji, statuując prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (zagwarantowane również w art. 45 ust. 1 Konstytucji), nie został naruszony, ponieważ Sąd pierwszej instancji wydał zaskarżone postanowienie w przeciągu ok. pół roku od złożenia skargi. Jakkolwiek okazało się ono błędne, to jednak nie ma podstaw do uznania, że wspomniany wyżej okres nie jest "rozsądny" w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji. Natomiast konsekwencją zaskarżonego postanowienia, jeżeli doszłoby do jego uprawomocnienia, byłoby jedynie wydłużenie postępowania podatkowego, a nie blokowanie merytorycznego rozstrzygnięcia sądowego, czy też wręcz pozbawienie strony prawa do sądu. Ponowne rozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej umożliwiałoby bowiem zaskarżenie jego kolejnej decyzji do sądu administracyjnego oraz rozstrzygnięcie sprawy przez ten sąd. Tym samym wywody strony na temat skutków kwestionowanego orzeczenia są zbyt daleko idące.

19 Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżone postanowienie.

20 Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie wniosek Spółki o zasądzenie kosztów postępowania. Zasadą postępowania sądowoadministracyjnego jest bowiem ponoszenie przez strony kosztów związanych z ich udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 199 p.p.s.a.). W stosunku do kosztów postępowania kasacyjnego, mającego za przedmiot postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego o odrzuceniu skargi, takiego przepisu brak, zatem nie ma podstaw do ich zasądzenia na rzecz strony "wygrywającej" (por. postanowienie NSA z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt II FZ 467/06, niepubl.). Nie oznacza to jednak, że Spółka pozbawiona jest całkowicie możliwości ich odzyskania, ponieważ w świetle art. 200 p.p.s.a. są one częścią kosztów postępowania głównego niezbędną do celowego dochodzenia praw. Skutkiem tego, jeśli spełnione zostaną pozostałe przesłanki określone w tym przepisie, uprawnione będzie żądanie ich zwrotu od organu podatkowego (por. postanowienie NSA z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt II FZ 746/06, niepubl.).

21 Wobec powyższego, wniosek został oddalony na podstawie art. 199 i art. 209 p.p.s.a.