Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2015 r., I FSK 1526/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2015 r., I FSK 1526/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1020/12 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2004 r. do lutego 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie drugim w części dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2005 r. i w tym zakresie przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1020/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi G.P. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 382/11, w sprawie ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2004 r. do lutego 2005 r.: 1) wznowił postępowanie sądowoadministracyjne; 2) zmienił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 382/11 w ten sposób, że uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 stycznia 2011 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2004 r. oraz za luty 2005 r.; 3. oddalił skargę o wznowienie postępowania w pozostałej części.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 Pismem z dnia 22 sierpnia 2012 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem tego Sądu wydanym w dniu 10 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 382/11. Orzeczeniem tym Sąd oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 stycznia 2011 r., w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. podzielając stanowisko organów podatkowych, że wydane w dniu 15 grudnia 2009 r. postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., słusznie organy podatkowe wywiodły, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W odniesieniu natomiast do zobowiązań za styczeń i luty 2005 r. Sąd stwierdził, że nie uległy one przedawnieniu, ponieważ w dniu 8 grudnia 2010 r. skarżący dokonał wpłat na poczet zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu pierwszej instancji, a stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Tym samym skoro zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia i po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie.

6 Żądanie wznowienia skarżący oparł na art. 272 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "u.p.p.s.a."), wskazując jako podstawę wznowienia postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

7 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

8 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, jako zawierająca usprawiedliwione podstawy, podlegała uwzględnieniu.

9 3.2. Według Sądu analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadziła do wniosku, że zasadny był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tego przepisu. Skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 1 pkt 6 Op. może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Skoro brak było w aktach sprawy dowodu potwierdzającego, że podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia, to w ocenie Sądu nie można było zaakceptować stanowiska, jakoby nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

10 Podnoszona przez Sąd w wyroku z dnia 11 czerwca 2011 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia 18 stycznia 2011 r. argumentacja, dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec wydania postanowienia w dniu 15 grudnia 2009 r. nie mogła się ostać, skoro zarzuty dotyczące zobowiązań za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. zostały skarżącemu ogłoszone skutecznie dopiero w dniu 14 stycznia 2010 r., a więc z pewnością już po upływie terminu przedawnienia, oczywiście z pominięciem grudnia 2004 r., ponieważ w przypadku tego miesiąca termin przedawnienia upływał dopiero w dniu 31 grudnia 2010 r. O skutecznym postawieniu zarzutów w niniejszej sprawie można mówić jedynie w odniesieniu do stycznia 2005 r., ponieważ na skutek wydanego w dniu 14 grudnia 2010 r. postanowienia w tym przedmiocie treść zarzutów, jak wynikało z akt sprawy została skarżącemu ogłoszona w dniu 23 grudnia 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

11 3.3. Odnosząc się do zobowiązania za luty 2005 r. Sąd stwierdził, że fakt zapłaty zobowiązania za ten miesiąc pozostawał bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 niedopuszczalne jest, aby w sposób nieograniczony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy mogły prowadzić postępowanie i orzekać o wysokości tego zobowiązania, jeśli wcześniej podatnik zapłacił już podatek (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały natomiast, aby w inny sposób doszło do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2005 r.

12 4. Skarga kasacyjna

13 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w części w jakiej zmieniał wyrok z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 382/11 i uchylał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 stycznia 2011 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. oraz nie oddalił skargi o wznowienie postępowania za ten miesiąc.

14 W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 282 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 282 § 1 w związku z art. 272 § 1 i art. 171 u.p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd, zamiast oddalić skargę o wznowienie postępowania za luty 2005 r., zmienił wyrok tego Sądu z dnia 10 czerwca 2011 r. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r., w wyniku błędnego uznania, że podstawa wznowieniowa dotyczy również zobowiązania podatkowego za luty 2005 r., podczas gdy w tym zakresie wyrok z dnia 10 czerwca 2011 r., I SA/Łd 382/11, ma powagę rzeczy osądzonej.

15 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w części, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. i oddalenie skargi o wznowienie postępowania w tym zakresie lub przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania; zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

16 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

18 W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna dotyczy wznowienia postępowania sądowego.

19 Instytucja wznowienia postępowania, która została uregulowana w dziale VII p.p.s.a., ma charakter nadzwyczajnego środka prawnego, w związku z tym uregulowania prawne dotyczące wznowienia postępowania należy interpretować ściśle. Wznowić postępowanie można jedynie na wniosek, a nie z urzędu. Skargę o wznowienie postępowania może wnieść strona, uczestnik postępowania, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich i Rzecznik Praw Dziecka. Dotyczyć ona może prawomocnych wyroków i postanowień kończących postępowanie co do istoty (art. 270 p.p.s.a.).

20 Przesłanki wznowienia postępowania przed sądami administracyjnymi można podzielić na cztery grupy:

21 1) nieważność postępowania (art. 271 p.p.s.a.);

22 2) niekonstytucyjność podstawy orzeczeń (art. 272 § 1 p.p.s.a.);

23 3) niezgodność podstawy orzeczeń ze standardami międzynarodowymi (art. 272 § 3 p.p.s.a.);

24 4) przyczyny restytucyjne – art. 273 p.p.s.a. (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Wydawnictwo LexiNexis, Warszawa 2009, s. 570).

25 Podstawą do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w rozpatrywanej sprawie był wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie (art. 272 § 1 p.p.s.a.). Przepis ten dotyczy orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego zapadłych nie tylko w indywidualnych sprawach, ale także w sprawach abstrakcyjnych. W piśmiennictwie i w orzecznictwie sądów administracyjnych wystąpił spór o to, czy podstawą do wznowienia postępowania mogą być jedynie przepisy proceduralne dotyczące postępowania przed sądami administracyjnymi czy również przepisy prawa materialnego, które były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej pod względem prawidłowo dokonanej wykładni lub zastosowania przepisu, który okazał się niekonstytucyjny? K. Sobieralski w krytycznej glosie do wyroku NSA z 2 listopada 2005 r. (I FSK 120/05, LexPolonica nr 1074461) wyraził pogląd, że przepis prawa materialnego nie stanowi podstawy prawnej wydania orzeczenia przez sąd administracyjny. W konsekwencji zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa materialnego nie może skutkować wznowieniem postępowania sądowoadministracyjnego (K. Sobieralski, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 listopada 2005 r., I FSK 120/05, "Jurysdykcja Podatkowa" 2007, nr 2, s. 79). Rozstrzygnięcie powyższej spornej kwestii nastąpiło w uchwale NSA z 28 czerwca 2010 r. (II GPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 81), w której uznano, że przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją RP, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien był zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie. W związku z tym podstawę do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego może stanowić również niekonstytucyjny przepis prawa materialnego, pod warunkiem że był on przedmiotem oceny legalności zaskarżonego aktu.

26 W katalogu podstaw do wznowienia postępowania nie wskazano podjęcia przez NSA w późniejszym okresie, po wydaniu wyroku, uchwały. W rozpatrywanej sprawie w stosunku do lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozstrzygnął sprawę przyjmując wykładnię przepisów prawa materialnego wskazaną w uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. A zatem trafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 282 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 282 § 1 w związku z art. 272 § 1 i art. 171 u.p.p.s.a. W szczególności Sąd pierwszej instancji w stosunku do lutego 2005 r. rozpoznał sprawę poza granicami postawy do wznowienia postępowania, tj. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

27 5.1. Z tych względów skargę kasacyjną jako uzasadnioną na podstawie 185 § 1 u.p.p.s.a. należało uwzględnić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.