Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2021 r., I FSK 1519/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2021 r., I FSK 1519/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SAB/Ol 2/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w przedmiocie udostępnienia do wglądu akt kontroli celno-skarbowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SAB/Ol 2/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę na bezczynność organu złożoną przez D. sp.k. z siedzibą w W. i w związku z tym zobowiązał Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. do załatwienia wniosku w przedmiocie udostępnienia wglądu do akt kontroli celno-skarbowej w terminie 14 dni od daty otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy oraz stwierdził, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w O. wszczął wobec D. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Organ podatkowy postanowieniami z 5 września 2019 r., 23 stycznia 2020 r. i 6 lutego 2020 r. wyłączył z akt kontroli wymienione w nich dokumenty, uzasadniając powyższe interesem publicznym, rozumianym jako dobro osób trzecich i podmiotów wymienionych w wyłączanych dokumentach, w powiązaniu z potrzebą ochrony danych, których ujawnienie stanowiłoby dodatkowo naruszenie interesu handlowego.

4 Skarżąca spółka wniosła o udostępnienie dokumentów wyłączonych ww. postanowieniami, gdyż jej zdaniem brak dostępu do dokumentów w aktach sprawy stanowi istotne naruszenie zasad prowadzenia postępowania oraz prawa do obrony. Następnie pismem z 13 marca 2020 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez dopuszczenie jej do wglądu wyłączonych z akt dokumentów. Zarzucono między innymi naruszenie art. 121 art. 120, art. 125 i art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), gdyż organ nie wydał żadnego postanowienia w przedmiocie udzielenia informacji o planowanym terminie rozpatrzenia żądań strony zawartych we wnioskach z 11 lutego 2020 r. o zanonimizowanie treści wyłączonych dokumentów.

5 Jednocześnie spółka złożyła ponaglenie na przewlekłe rozpatrywanie jej wniosków z 11 lutego 2020 r. Organ podatkowy w odpowiedzi wskazał na specyfikę kontroli celno-skarbowej na tle art. 178 i 179 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając przy tym, że wyłączenie spornych dokumentów na obecnym etapie kontroli nie naruszało uprawnień kontrolowanego związanych z czynnym jego udziałem, skoro tego rodzaju czynności nie są związane i nie prowadzą do wydania władczego rozstrzygnięcia, jakim jest decyzja podatkowa.

6 Następnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przesłał ponaglenie z 13 marca 2020 r. na przewlekłe rozpatrywanie wniosków o zanonimizowanie dokumentów - według właściwości Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie.

7 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na bezczynność Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie przedmiocie udostępnienia wglądu do akt kontroli celno-skarbowej spółka wniosła o usunięcie naruszeń prawa poprzez umożliwienie jej wglądu do wyłączonych z akt postępowania dokumentów. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 129 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do bezczynności, która ma charakter rażący. Sąd wskazał, że skarżąca wniosła trzema pismami z 3 lutego 2020 r. o udostępnienie dokumentów wyłączonych ww. postanowieniami. Organ podatkowy wbrew unormowaniom prawnym nie załatwił wniosku i nie wydał postanowienia w przedmiocie tego wniosku. Tym samym zdaniem Sądu pozbawił skarżącą możliwości złożenia zażalenia i złożenia skargi do sądu. Sytuacja, w której organ podejmuje działania po długim okresie bezczynności, nie da się pogodzić z regułami demokratycznego państwa prawa i jednoznacznie wskazuje na rażące naruszenie prawa. Zachowanie organu w rozpoznawanej sprawie w sposób oczywisty podważa zaufanie jednostki do organów administracji publicznej.

9 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

10 1. art. 3 § 1 oraz art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), poprzez nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w przypadku bezczynności organu;

11 2. art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy dopuścił się bezczynności poprzez niewydanie postanowienia o odmowie zapoznania się z materiałami wyłączonymi z akt z naruszeniem art. 179 § 2 i 3 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy termin na wydanie takiego postanowienia nie jest w przepisach określony;

12 3. art. 149 § 1a p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa;

13 4. art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie w zaskarżonym wyroku nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku wskazanymi wyżej naruszeniami prawa.

14 Wskazując na powyższe wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - postanowienia z 3 lipca 2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. znak [...] z uwagi na fakt, że przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie oraz wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zwrot kosztów postępowania.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka zażądała także przeprowadzenia rozprawy.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

18 W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścić dowód z dokumentu w postaci postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 3 lipca 2020 r. wydanego w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej nr [...] postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 5 września 2019 r. nr [...], z 23 stycznia 2020 r. nr [...] i z 6 lutego 2020 r. nr [...].

19 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na skutek uwzględnienia skargi spółki złożonej na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w przedmiocie udostępnienia wglądu do akt kontroli celno-skarbowej zobowiązał organ do załatwienia wniosku o udostępnienie akt oraz stwierdził, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

20 Uzasadniając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał, między innymi, że organ nie wywiązał się z nałożonego ustawą obowiązku i brak procesowego załatwienia, w opisywanych okolicznościach faktycznych i prawnych, należy uznać za rażące naruszenie prawa. Podkreślił, że sprawie doszło do bezczynności, która ma charakter rażący bowiem organ wbrew unormowaniom prawnym nie załatwił wniosku i nie wydał postanowienia w przedmiocie wniosku. Tym samym pozbawił spółkę możliwości złożenia zażalenia i ewentualnie skargi do sądu.

21 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym zakresie oceny Sądu pierwszej instancji i rację przyznaje Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.

22 W przedmiotowej sprawie trudno jest uznać - przyjmując, że organ podatkowy nie załatwił formalnie wniosków skarżącej o udostępnienie akt - że bezczynność nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

23 Ustawodawca nie definiuje pojęcia "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 149 § 1a p.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014r., sygn. akt I OSK 2075/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W przypadku przekroczenia przez organ ustawowego terminu załatwienia sprawy, o tym, czy przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa nie decyduje tylko sam przedmiot sprawy, ale wszystkie okoliczności z tym związane, w tym także czas trwania przewlekłości. Przewlekłość o charakterze rażącego naruszenia prawa ma miejsce wówczas, gdy w sposób jednoznaczny i znaczący doszło do przekroczenia terminów określonych przepisami prawa na dokonanie danej czynności (zob. wyrok NSA z 1 września 2020 r, sygn. akt I FSK 845/20, publ. CBOSA).

24 W rozpoznawanej sprawie na skutek złożenia przez skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa z 13 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego udzielił odpowiedzi 26 marca 2020 r. W piśmie tym podał, że wynik kontroli jako akt końcowy nie nakłada na kontrolowanego żadnych obowiązków stąd też brak pełnego dostępu do akt kontroli celno-skarbowej nie wiąże się dla kontrolowanego z negatywnymi skutkami. Organ też wskazywał, że włączenie dużej ilości dokumentów w formie zanonimizowanej, co pozwoliłoby uczynić zadość żądaniu kontrolowanego, wiązałoby się z dużym nakładem środków materialnych i osobowych. Należy zatem przyjąć, że organ na wnioski strony odpowiadał, uzasadniając swoje stanowisko. Nie można zatem uznać, że organ lekceważył wnioski spółki w sposób oczywisty, a także w sposób jawny nie wykazywał woli załatwienia tych wniosków.

25 Stosownie do treści art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej uregulowań zawartych w art. 178 tej ustawy, nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W myśl art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Jednakże przepis ten nie wskazuje terminu w jakim postanowienie winno być przez organ wydane. Brak jasno określonego terminu na podjęcie czynności nie pozwala na stwierdzenie, że organ naruszył prawo, tym bardziej w stopniu rażącym.

26 Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w skardze kasacyjnej, że skoro art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej nie wskazuje wyraźnie terminu do wydania postanowienia o odmowie udostępnienia wyłączonych akt, to organowi nie można zarzucić naruszenia prawa polegającego na niewydaniu tego postanowienia w określonym terminie, tym bardziej nie jest dopuszczalne stwierdzenie, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył prawo w stopniu rażącym. Brak wskazania konkretnego terminu w art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej powoduje, że nie można w sposób prosty i oczywisty zestawić działania organu z treścią przepisu i uznać tym samym, że organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Brak jasności i konkretności normy prawnej z art. 179 § 2 w powiązaniu z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozwala na przypisanie organowi działania z naruszeniem prawa, tym bardziej w stopniu rażącym.

27 W zaskarżonym wyroku z 5 sierpnia 2020 r. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do załatwienia wniosku w przedmiocie udostępnienia wglądu do akt kontroli celno-skarbowej w terminie 14 dni od daty otrzymania odpisu prawomocnego wyroku. Tymczasem postanowienie zostało w tej sprawie wydane już 3 lipca 2020 r., a zatem przed wydaniem przez Sąd pierwszej instancji wyroku. W świetle tej okoliczności zawarte w zaskarżonym wyroku wskazania do dalszego działania organu podatkowego należy uznać za wadliwe. Z przedłożonego wraz ze skargą kasacyjną dokumentu – dopuszczonego jako dowód w sprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - wynika w sposób jednoznaczny, iż organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej zanim Sąd go zobowiązał do takiego działania.

28 Mając powyższe na uwadze, wobec uznania, że organ podatkowy nie naruszył prawa w sposób rażący, a także że rozstrzygnął postanowieniem kwestię dostępu do dokumentów wyłączonych jeszcze przed datą wydania wyroku przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę jako pozbawioną podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.