Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r., I FSK 1519/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r., I FSK 1519/13

Tekst

TEZY

1 1. W świetle normy art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko.

2 2. Skoro norma art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania.

Sentencja

3 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. S.A. z siedzibą w W. (dawnej: K. P. L. W. S. S. A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3550/12 w sprawie ze skargi L. W. S.A. z siedzibą w W. (dawnej: K. P. L. W. S. S. A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz odmowy zwrotu oprocentowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

4 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

5 1.1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3550/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: K. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2012 r. w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz odmowy zwrotu oprocentowania.

6 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 30 grudnia 2011 r. strona zwróciła się z wnioskiem o zwrot odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2004 r. oraz o zwrot oprocentowania. We wniosku strona podniosła, że wpłacone na konto organu pierwszej instancji odsetki od powyższych zaległości podatkowych za cały okres trwania postępowania kontrolnego zostały wpłacone w wysokości wyższej od należnej i stanowią nadpłatę w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka wskazała, że powyższe należności powstały na skutek decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 października 2008 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 sierpnia 2009 r. Swoje żądanie strona poparła wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w którym uznano że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji R.P.

7 W ocenie spółki, ze względu na zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011, sygn. akt SK 2/10, w sprawie nie znajdował zastosowania art. 54 § 2 O.p., który to uprawnia organ podatkowy do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

8 Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 24 kwietnia 2012 r., odmówił spółce zwrotu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz zwrotu oprocentowania za ww. okres, a Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania spółki, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 25 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku - który stał się podstawą do wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę - uznał, że przepis ustawy o kontroli skarbowej jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., nie wypowiedział się natomiast odnośnie możliwości stosowania art. 54 § 2 tej ustawy. Organ podatkowy uzasadniając prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie art. 54 § 2 O.p. zwrócił uwagę, że sprawa ta miała charakter złożony, a organ kontroli skarbowej podejmował niezbędne i uzasadnione środki dowodowe w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Do takich – zdaniem organu odwoławczego – należało wystąpienie o opinię klasyfikacyjną do Głównego Urzędu Statystycznego. Nie można było uznać, że organ pierwszej instancji nie podejmował w toku postępowania niezbędnych działań i w związku z tym możliwe było doręczenie decyzji w terminie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 54 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji, której dotyczą odsetki od zaległości podatkowych, powstało z przyczyn niezależnych od organu.

9 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

10 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, zarzucając przy tym organom podatkowym naruszenie:

11 - art. 54 § 1 pkt 7 O.p., art. 54 § 2 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, wbrew normie prawnej wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygn. akt SK 2/10, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest badanie przesłanek, z powodu których doszło do opóźnienia organu podatkowego w wydaniu decyzji;

12 - art. 54 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji, której dotyczą odsetki od zaległości podatkowych powstało z przyczyn niezależnych od organu i tym samym nie jest możliwe uwzględnienie wniosku spółki o zwrot przedmiotowych odsetek w podatku od towarów i usług za 2005 r., zapłaconych w kwocie wyższej od należnej.

13 - art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegającą na przyjęciu, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powstało z przyczyn niezależnych od organu.

14 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

16 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

17 3.2. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, wyjaśnił, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się także za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - ma zastosowanie do oceny zasadności zgłoszonego przez spółkę żądania zwrotu nadpłaty. Sporne było natomiast to, czy w sprawie ma zastosowanie także art. 54 § 2 O.p., stanowiący, że przepisu m.in. § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

18 W tym zakresie Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Stanowisko to było prawidłowe w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. Wprawdzie w wyroku tym Trybunał badał zgodność z Konstytucją art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jedynie w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jednak uznanie za niekonstytucyjne wskazanych przepisów przekładało się w sposób oczywisty na uznanie za niekonstytucyjne także wyłączenia stosowania w tym postępowaniu art. 54 § 2 O.p. Wynikało to z tego, że

19 art. 54 § 2 tej ustawy wyraźnie odnosi się do art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tworząc z nim jedną, spójną regulację prawną. Na konieczność uwzględnienia kontekstu normatywnego zaskarżonych skargą konstytucyjną art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. zwrócił zresztą uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, że "zasadnicze znaczenie dla interpretacji kwestionowanego przepisu i rozstrzygnięcia zasadności skargi konstytucyjnej ma więc odwołanie do art. 54 Ordynacji, ze szczególnym uwzględnieniem treści jego § 1 pkt 1 i 7. Znaczenie art. 54 Ordynacji, jako wyjątku od ogólnej zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, należy rozpatrywać w kontekście całej instytucji zaległości podatkowej" .

20 Zdaniem Sądu pierwszej instancji te same zasady konstytucyjne, które przesądziły o wyeliminowaniu przez Trybunał Konstytucyjny z porządku prawnego

21 art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., sprzeciwiają się stosowaniu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie także art. 54 § 2 O.p.

22 3.3. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie został w sprawie dochowany. Niezachowanie tego terminu nastąpiło przy tym – zdaniem Sądu – zarówno w związku z pierwotnie prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniem, jak również z ponownym postępowaniem prowadzonym przez ten organ. W tej sytuacji rozstrzygnięcia wymagało, czy do opóźnienia w wydaniu i doręczeniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

23 W kontekście powyższego Sąd za niezasadne uznał stanowisko skarżącej sprowadzające się do tezy, że wystąpienie przez organ kontrolny do Głównego Urzędu Statystycznego w celu uzyskania klasyfikacji statystycznej skutkowało opóźnieniem z przyczyn zależnych od organu. Podobnie okoliczności wyjaśniania zasadności korekt deklaracji VAT–7 złożonych przez spółkę. Przeciwnie – Sąd przyjął, że skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo - wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu.

24 Sąd wyjaśnił, że wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

25 Taką czynnością w niniejszej sprawie było wystąpienie przez organ kontrolny o klasyfikację statystyczną. Zdaniem Sądu, była to czynność należąca do obowiązków organu prowadzącego postępowanie. W związku z tym przeprowadzenie tej czynności nie mogło być traktowane jako opóźnienie zależne od organu. Sąd zaznaczył przy tym, że sama skarżąca wskazała na rolę dowodową klasyfikacji statystycznych i obowiązek organu oceny takiego dowodu zgodnie z art. 180 i 187 § 1 O.p.

26 Taką czynnością było również – w ocenie Sądu – wystąpienie do spółki o udostępnienie dodatkowych dokumentów, a także o wyjaśnienia dotyczące złożonych przez tę spółkę korekt deklaracji VAT-7. Korekty te zostały złożone w trybie art. 14c

27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Z zestawienia podjętych przez organ kontrolny czynności zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 kwietnia 2012 r. wynika, iż ww. korekty deklaracji były przedmiotem wyjaśnień prowadzonych przez ten organ i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z zestawienia tego – w ocenie Sądu – wynika, iż organ kontroli mógł zakończyć postępowanie za 2004 r. dopiero po wyjaśnieniu powyższej kwestii przez inny organ właściwy w sprawie, a więc przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku tym Sąd uznał zarzuty skarżącej w tym zakresie za niezasadne z uwagi na fakt, iż przedłużenie postępowania za 2004 r. z ww. powodów nie nastąpiło z przyczyn zależnych od organu kontroli.

28 Według Sądu, analiza chronologicznego zestawienia czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała podstawy do uznania, że czynności te – co do zasady – podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. W konsekwencji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy z zachowaniem zasad wynikających z art. 122 i art. 191 O.p., stwierdzając, iż zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 ww. ustawy.

29 4. Skarga kasacyjna

30 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

31 1. prawa materialnego poprzez:

32 - niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, polegające na przyjęciu wbrew normie prawnej zrekonstruowanej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygnaturze akt SK 2/10, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest badanie przesłanek, z powodu których doszło do opóźnienia organu podatkowego w wydaniu decyzji w myśl art. 54 § 2 O.p;

33 - niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2 O.p w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji, której dotyczą odsetki od zaległości podatkowych powstało z przyczyn niezależnych od organu i tym samym nie jest możliwe uwzględnienie wniosku skarżącej o zwrot przedmiotowych odsetek w podatku od towarów i usług za 2004 r. zapłaconych w kwocie wyższej od należnej, podczas gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyczynił się w istotnym stopniu do opóźnienia w wydaniu decyzji;

34 2. przepisów postępowania, mogące mięć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

35 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu;

36 - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak analizy chronologicznego zestawienia czynności dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w konsekwencji nieustosunkowanie się w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, które wpłynęły na przedłużenie postępowania podatkowego.

37 W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

38 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

39 5.1. Skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona, w zakresie, w jakim zarzuca naruszenie "art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak analizy chronologicznego zestawienia czynności dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w konsekwencji nieustosunkowanie się w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, które wpłynęły na przedłużenie postępowania podatkowego", co w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p.

40 5.2. Nie jest jednak trafny zarzut "niewłaściwego zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu wbrew normie prawnej zrekonstruowanej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygnaturze akt SK 2/10, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest badanie przesłanek, z powodu których doszło do opóźnienia organu podatkowego w wydaniu decyzji w myśl art. 54 § 2 O.p.".

41 W tym spornym zakresie podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1035/13, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w zakresie zgodności z Konstytucją art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), wywieść należy, że w zakresie, w jakim odnosi się on do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., orzeczenie to obejmuje również art. 54 § 2 O.p., jako dopełniający normę art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

42 Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 O.p., należy bowiem odnosić do pełnej treści normy prawnej wynikającej z tego artykułu, której dopełnieniem jest art. 54 § 2 O.p., bowiem w sytuacji gdy celem tego orzeczenia było wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, przyjęcie wykładni proponowanej przez stronę skarżącą w sposób nieuprawniony (niekonstytucyjny) stawiałoby w niekorzystnej sytuacji podatników kontrolowanych przez inne organy niż kontroli skarbowej, do których przepis art. 54 § 2 O.p. miałby zastosowanie, podczas gdy w przypadku kontroli wykonywanej przez organy kontroli skarbowej – przepis ten nie miałby zastosowania.

43 Przyjęcie, że ww. zarzut skargi kasacyjnej jest zasadny prowadziłoby zatem do niekonstytucyjnych skutków prawnych.

44 Oznacza to, że powyższy zarzut kasacyjny nie zasługuje na uwzględnienie, a zajęte w tej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stosowania art. 54 § 2 O.p. w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej - jest trafne.

45 5.3. Uzasadniony jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak – na tle oceny prawidłowości zastosowania przez organy skarbowe art. 54 § 2 O.p. – analizy chronologicznego zestawienia czynności dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a tym samym prawidłowości oceny, że do opóźnienia w wydaniu decyzji z dnia 14 października

46 2008 r. nr [...] doszło z przyczyn niezależnych od organu.

47 5.4. Podana przez organ pierwszej instancji chronologia zdarzeń w postępowaniu kontrolnym nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód państwa za 2004 r., przedstawia się następująco:

48 "- 11.01.2007 r. - doręczenie Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego,

49 - 12.01.2007r. - 27.02.2007r. - czynności kontrolne: gromadzenie i analiza materiału dowodowego, korespondencja ze Spółką, wyjaśnianie wybranych zagadnień i prośby kontrolujących do Spółki o dodatkowe wyjaśnienia i dokumentację,

50 - 28.02.2007r. - doręczenie Stronie protokołu kontroli nr [...] z dnia 28.02.2007r. dokumentującego czynności i ustalenia dokonane w toku kontroli,

51 - 14.03.2007r. (data wpływu 19.03.2007r.) - złożenie przez Spółkę, w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli skarbowej oraz informacji o złożonych korektach deklaracji VAT-7 w trybie art. 14c ust 3 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.07.2010r.),

52 - 06.04.2007r. - doręczenie Stronie zawiadomienia z dnia 02.04.2007r. o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli [...],

53 - 23.04.2007r. - doręczenie Spółce zawiadomienia z dnia 18.04.2007r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

54 - 11.09.2007r. – doręczenie Stronie decyzji z dnia 05.09.2007r. nr

55 [...] oraz [...].

56 Należy wskazać, iż na czas jaki upłynął od dnia 23.04.2007r., od którego zaczął biec siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, do dnia wydania decyzji wpłynęła konieczność wyjaśnienia zagadnień związanych ze złożonymi przez Spółkę korektami deklaracji podatkowych VAT - 7 w trybie art. 14c ust 3 ustawy o kontroli skarbowej. Pismami z dnia 03.04.2007r. oraz 14.05.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z prośbą o wskazanie, czy korekty złożone przez Spółkę pozostają w związku z ustaleniami przeprowadzonej kontroli. Po analizie dokumentacji ustalono, że Spółka nie miała prawa do złożenia korekt, w takim zakresie, w jakim tego dokonała, o czym poinformowano Naczelnika US w piśmie z dnia 29.05.2007r. Postanowienie Naczelnika US z dnia 30.08.2007r. uznające złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za prawnie nieskuteczne wpłynęło do UKS w W. w dniu 04.09.2007r. Dopiero po tym dniu organ kontroli skarbowej mógł wydać rozstrzygnięcie w sprawie, bowiem ustalenia Naczelnika US miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług zawarte w wydanej decyzji. Z powyższego wynika niezbicie, iż na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie po upływie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania miały wpływ okoliczności niezależne od organu kontroli skarbowej.

57 - 24.09.2007r. - wniesienie przez Stronę odwołania od decyzji z dnia 05.09.2007r. nr [...] oraz [...],

58 - 10.10.2007r. - przekazanie sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej w W.,

59 - 06.12.2007r. - wpływ postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 04.12.2007r. nr [...] przekazującego decyzję nr [...] z dnia 05.09.2007r. w celu dokonania przez organ I instancji wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych,

60 - 06.02.2008r. - wpływ decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr

61 [...] z dnia 14.01.2008r., przekazującej do ponownego rozpatrzenia decyzję nr [...] z dnia 05.09.2007r. w sprawie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zlecił uzupełnienie materiału dowodowego, przeprowadzenie dodatkowych dowodów oraz przeprowadzenie badania ksiąg rachunkowych na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej;

62 - 11.02.2008r. - wystąpienie do Strony o przedłożenie dodatkowych dokumentów,

63 - 21.02.2008r. - wyjaśnienie Strony, iż nie posiada dokumentów, o które organ prosił w piśmie z dnia 11.02.2008r. i przedłoży je niezwłocznie po ich zgromadzeniu,

64 - 06.03.2008r. - wystąpienie do Ośrodka kwalifikacji Standardów Kwalifikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie statystycznej opinii interpretacyjnej,

65 - 25.03.2008r. - wpływ dokumentów, o których przedłożenie organ kontroli skarbowej prosił w dniu 11.02.2008r.,

66 - 26.03.2008r. - wydanie decyzji nr [...] po dokonaniu wymiaru uzupełniającego,

67 - 03.04.2008r. - wpływ odpowiedzi Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27.03.2008r. w sprawie opinii statystycznej,

68 - 28.04.2008r. (data doręczenia 05.05.2008r.) - pismo do Strony o udostępnienie do wglądu ksiąg rachunkowych Spółki w celu sporządzenia protokołu z ich badania w trycie art. 193 Ordynacji podatkowej, zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji nr [...]

69 - 11.06.2008r. - doręczenie Stronie protokołu kontroli z dnia 06.06.2008r. nr

70 [...],

71 - 30.06.2008r. - wpływ złożonych przez Spółkę, w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z dnia 06.06.2008r. oraz informacji o złożonych korektach deklaracji VAT-7, w trybie art. 14c ust 3 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.07.2010r.),

72 - 17.07.2008r. - doręczenie Stronie zawiadomienia z dnia 14.07.2008r. o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli [...]

73 - 09.07.2008r. - wpływ pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dnia 04.07.2008r. z zapytaniem o zasadność złożonych przez Spółkę w trybie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, korekt deklaracji VAT-7,

74 - 21.07.2008r. - pismo do Naczelnika US informujące, iż złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAT - 7 nie wynikają z ustaleń kontroli,

75 - 29.07.2008r. - wystosowanie do Strony zawiadomienia z dnia 18.04.2007r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

76 - 17.10.2008r. - doręczenie Stronie decyzji z dnia 14.10.2008r. nr [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy,

77 - 30.10.2008r. - wniesienie przez Stronę odwołania od decyzji nr [...],

78 - 13.11.2008r. - przekazanie sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej w W.".

79 5.5. Pomijając wiele ogólnikowych stwierdzeń Sądu pierwszej instancji na tle wykładni art. 54 § 2 O.p., z uwzględnieniem judykatury, do powyższej chronologii czynności procesowych w tej sprawie, której analiza powinna być podstawą rozstrzygnięcia Sądu, odniesiono się de facto w trzech poniższych akapitach:

80 "Taką czynnością w niniejszej sprawie było wystąpienie przez organ kontrolny o klasyfikację statystyczną. Zdaniem Sądu była to czynność należąca do obowiązków organu prowadzącego postępowanie, o których była mowa powyżej. W związku z tym przeprowadzenie tej czynności nie może być traktowane jako opóźnienie zależne od organu. Zaznaczyć przy tym należy, iż sama Skarżąca wskazała na rolę dowodową klasyfikacji statystycznych i obowiązek organu oceny takiego dowodu zgodnie z art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

81 Taką czynnością było również wystąpienie do Spółki o udostępnienie dodatkowych dokumentów, a także wyjaśnienia dotyczące złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT -7. Nadmienić należy, iż korekty te zostały złożone w trybie art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Z zestawienia podjętych przez organ kontrolny czynności zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 kwietnia 2012 r. wynika, iż ww. korekty deklaracji były przedmiotem wyjaśnień prowadzonych przez ten organ i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 kwietnia 2007 r. oraz z dnia 14 maja 2007 r. oraz odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 maja 2007 r.) oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2007 r. o nieskuteczności ww. korekt, które wpłynęło do organu kontroli w dniu 4 września 2007 r. Z powyższego zestawienia wynika, iż organ kontroli mógł zakończyć postępowanie za 2004 r. dopiero po wyjaśnieniu powyższej kwestii przez inny organ właściwy w sprawie, a więc przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku tym Sąd uznał zarzuty Skarżącej w tym zakresie za niezasadne z uwagi na fakt, iż przedłużenie postępowania za 2004r . ze wskazanych powyżej przyczyn nie nastąpiło z przyczyn zależnych od organu kontroli. (...)

82 Podsumowując, analiza chronologicznego zestawienia czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawionego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Zwrócić uwagę wypada, że na czas trwania postępowania miało m.in. wpływ wystąpienie przez organ prowadzący postępowanie do Głównego Urzędu Statystycznego celem uzyskania klasyfikacji statystycznej, wystąpienie do Strony o przekazanie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnienie zasadności złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT -7. Sąd nie dopatrzył się, aby powstałe w związku z tym opóźnienie było zależne od organu kontroli skarbowej".

83 5.6. W świetle powyższego chronologicznego zestawienia zdarzeń i czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy w rozpatrywanej sprawie (pkt 5.4.) oraz odniesienia się do niego przez Sąd pierwszej instancji na tle oceny przesłanki z

84 art. 54 § 2 O.p. - czy opóźnienie w wydaniu decyzji przez ten organ powstało z przyczyn niezależnych od niego - zgodzić należy się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd ten nie przeanalizował całego przebiegu postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odnosząc się jedynie do wpływu wystąpienia przez tegoż Dyrektora do GUS o wydanie statystycznej opinii interpretacyjnej oraz wystąpienia do spółki o udostępnienie dodatkowych dokumentów, a także wyjaśnień dotyczących złożonych przez spółkę korekt deklaracji VAT -7. Sąd pominął jednak, że wyjaśnienia co do korekt deklaracji, czynione były w 2007 r., przed wydaniem pierwszej, uchylonej następnie decyzji organu, jak również nie uwzględnił faktu uchylenia pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (por. art. 54 § 3 O.p.).

85 5.7. Nie oceniono, czy otrzymując w dniu 6 lutego 2008 r. decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu pierwszej instancji, w ramach której zlecono uzupełnienie materiału dowodowego, poprzez, m.in. przeprowadzenie badania ksiąg rachunkowych na podstawie art. 193 O.p. – organ terminowo wystąpił do strony o udostępnienie do wglądu ksiąg rachunkowych spółki w celu sporządzenia protokołu z ich badania w trybie ww. przepisu - dopiero w dniu 28 kwietnia 2008 r. (upływ ponad 2,5 miesiąca).

86 5.8. Nie oceniono także, dlaczego organ pierwszej instancji otrzymując w dniu 6 lutego 2008 r. decyzję organu odwoławczego uchylającą uprzednią decyzję organu pierwszej instancji, wystąpił do Ośrodka Kwalifikacji Standardów Kwalifikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie statystycznej opinii interpretacyjnej dopiero po miesiącu - 6 marca 2008 r.

87 5.9. Pominięto również w analizie, wpływ na ocenianą przesłankę z art. 54 § 2 O.p. okoliczności, że od dnia 29 lipca 2008 r. kiedy to wystosowano do strony zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do dnia wydania w dniu 14 października 2008 r. decyzji nr [...] (doręczonej 17października 2008 r.) minęło ponad 2,5 miesiąca, kiedy organ pierwszej instancji, aby móc naliczać odsetki za zwłokę – stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. – powinien był doręczyć decyzję w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

88 5.10. Uwzględnić przy tym należy, że w świetle normy art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko.

89 W sytuacji bowiem, kiedy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi w sposób jednoznaczny, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - odstępstwo od tej normy na podstawie art. 54 § 2 O.p. wymaga wykazania przesłanek określonych w tym przepisie.

90 To jednocześnie oznacza, że okoliczności te – uzasadniające odstępstwo od normy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. – wymagają od Sądu skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem tego odstępstwa.

91 5.11. Skoro norma art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania.

92 W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie sprostał temu zadaniu, gdyż uzasadnienie orzeczenia nie spełnia kryteriów art. 141 § 4 P.p.s.a., z uwagi na brak gruntownej analizy terminowości czynności dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w kontekście zasady szybkości postępowania – niezbędnej dla oceny, czy w sprawie tej opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p.

93 5.12. Trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z

94 art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu, gdyż argumentacja Sądu – póki co – nie pozwala na taką konkluzję.

95 5.13. Powyższe oznacza, że w sytuacji, kiedy Sąd pierwszej instancji nie dokonał rzetelnej analizy i oceny należytej staranności organu skarbowego co do terminowości podejmowanych przez niego czynności postępowania, co wymaga od tegoż Sądu ponownego procedowania w tym zakresie – przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zasadności zarzutu naruszenia art. 54 § 2 O.p w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

96 5.14. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając częściową zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

97 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.