Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010 r., I FSK 1496/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010 r., I FSK 1496/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. Spółki z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2008 r. .sygn. akt III SA/Wa 2133/07 w sprawie ze skargi S. P. Spółki z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 9 października 2007 r. nr . nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie określenia podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I FSK 1496/08

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2133/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 9 października 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie określenia podatku od towarów i usług, oddalił skargę

4 W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 20 października 2006 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 15 stycznia 2004 r. określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu towarów. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że 15 stycznia 2001 r. S. P. Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia celnego do dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leków sprowadzonych z Francji. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął to zgłoszenie jako zgodne z prawem i towary wymienione w tym zgłoszeniu objął procedurą dopuszczenia do obrotu. Po zwolnieniu towarów objętych opisanym zgłoszeniem, Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru oraz określenia wysokości podatku VAT od importowanych towarów. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 15 stycznia 2004 r. uznał wymienione zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekł w tym zakresie na podstawie pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu importowanych leków. Organ określił prawidłową wartość celną (niższą od zadeklarowanej przez skarżącą spółkę w zgłoszeniu celnym) oraz na tej podstawie określił podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości (niższej od zadeklarowanej przez spółkę). Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż strona nie wniosła od niej odwołania. Pismem z dnia 9 lutego 2004 r. skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że decyzją, której dotyczył wniosek naruszono w sposób rażący art. 127 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r., którym organ ten nakazywał podległym mu organom w sytuacjach takich jaka zaistniała w niniejszej sprawie, wszczynanie postępowań podatkowych w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym do jej prawidłowego rozstrzygnięcia, art. 21, art. 23 § 1 w zw. z art. 85 § 1, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. a), art. 83 § 1-3 kodeksu celnego przez błędne zastosowanie tych przepisów do określenia wartości celnej towarów, będącej jednocześnie podstawą opodatkowania, art. 165 § 1 O.p. przez wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania celno-podatkowego zamiast postępowania podatkowego, art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako ustawa o VAT) przez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych; w ocenie spółki w niniejszej sprawie organ mógł dokonać wymiaru podatku w oparciu o przepis art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, jednakże mogło to nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym w decyzji dotyczącej wyłącznie podatku VAT a nie w decyzji dotyczącej także należności celnych oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez nieprawidłowe określenie wartości celnej towarów, która stanowiła jednocześnie podstawę opodatkowania. Po wydaniu postanowienia o rozdzieleniu postępowania celno-podatkowego w związku z formalnoprawnymi przeszkodami do łącznego rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej w zakresie cła i podatku VAT z dnia 15 stycznia 2004 r. i przeprowadzeniu stosownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 października 2006 r. odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż nie zostały spełnione przesłanki art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Od tej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 9 października 2007 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

5 Od powyższej decyzji, S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 15 stycznia 2004 r., mimo podstaw do jej uchylenia ze względu na fakt, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT polegającym na uznaniu, że Naczelnik Urzędu Celnego był uprawniony do powołania tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT i art. 165 § 2 w związku z art. 165 § 1 oraz art. 165 § 4 O.p. polegającym na wydaniu decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług mimo braku formalnego wszczęcia postępowania w tym zakresie.

6 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest bezzasadna, bowiem Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 15 stycznia 2004 r. nie była dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd za bezzasadny uznał zarzut skarżącej spółki, jakoby decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd powołał się na treść tego przepisu i wskazał, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. W ocenie sądu przepis ten w swej treści jest jasny i nie budzi wątpliwości. Na podstawie tego przepisu organ uprawniony jest do wydania decyzji określającej wysokość podatku VAT z tytułu importu w sytuacji, gdy przyjął zgłoszenie celne i uznał je za prawidłowe, a następnie wyniku jego kontroli stwierdził, że kwoty wykazane w zgłoszeniu są nieprawidłowe. Przepis ten nie określa o jakiego rodzaju weryfikację zgłoszenia celnego w nim chodzi, zatem należy uznać, że zakresem tej normy objęte są wszelkiego rodzaju kontrole zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której po kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że została w nim zaniżona podstawa opodatkowania. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej jakoby, organ pierwszej instancji jako podstawę prawną powinien był wskazać przepis art. 11c ust. 1 ustawy o VAT. Zauważył także, że nawet gdyby uznać pogląd ten za prawidłowy, nieoznaczałoby to, że decyzja wymiarowa dotknięta taką wadą mogłaby zostać uznana za nieważną. Po pierwsze decyzja taka nie mogłaby zostać uznana za decyzję wydaną bez podstawy prawnej, gdyż podstawa prawna do jej wydania istniałaby i byłby nią (jak twierdzi skarżąca) przepis art. 11c ust 1 ustawy o VAT, zaś samo błędne wskazanie w decyzji jako jej podstawy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie mogłoby być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji. Tego rodzaju wada występuje w sytuacji, gdy w systemie prawa w ogóle brak jest normy prawnej uprawniającej organ do wydania decyzji o określonej treści. W niniejszej sprawie sama strona skarżąca twierdzi, że podstawa taka istniała i był nią art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, zatem decyzja wymiarowa nawet według poglądów samej strony skarżącej miała oparcie w normach obowiązującego prawa. Błędne wskazanie art. 11 ust. 2 zamiast art. 11c ust. 1 ustawy o VAT nie mogłoby być uznane też za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż obie te normy mają charakter przepisów proceduralnych uprawniających organ do wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy nie zapłacono podatku od importowanych towarów lub podatek ten zapłacono w nieprawidłowej wysokości. Zatem mają zastosowanie w podobnych stanach faktycznych, tak więc błędne zastosowanie jednego z tych przepisów zamiast drugiego nie może mieć cech oczywistego naruszenia prawa, co jest z kolei niezbędne do uznania naruszenia prawa za naruszenie rażące, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Niezależnie od tego, sąd niepodzielając stanowiska skarżącej, odnośnie zastosowania wskazanej przez nią podstawy prawnej, stwierdził, że przepis art. 11c ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadkach, gdy dochodzi do wprowadzenia towaru na polski obszar celny bez zgłoszenia celnego. Natomiast w przypadku wprowadzenia towaru w oparciu o zgłoszenie celne, które po jego przyjęciu zostanie zweryfikowane w sposób uzasadniający zmianę wysokości podatku VAT zastosowanie będzie mieć przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro zatem w mniejszej sprawie zastosowanie miał przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT uprawniający organ do określenia podatku VAT z tytułu importu w decyzji dotyczącej należności celnych, to organ w sytuacji określonej w tym przepisie mógł na podstawie art. 165 § 1 i 4 O.p. wydać jedno postanowienie, którym wszczął postępowanie w sprawie należności celnych i podatkowych. Nawet gdyby działanie to z jakichś względów uznać za nieprawidłowe, to z uwagi na treść art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, wydanie jednego postanowienia wszczynającego postępowanie celne i podatkowe, nie mogłoby zostać uznane za rażące naruszenie prawa. Ponadto przepisy zawarte w art. 165 O.p. mają charakter proceduralny, zatem ich naruszenie przy wydaniu decyzji wymiarowej nie może skutkować wadą decyzji w znaczeniu materialnym, a tylko tego rodzaju wady mogą skutkować nieważnością decyzji.

8 Od powyższego wyroku S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowana przez pełnomocnika złożyła do Naczelnego Sąd Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną.

9 Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła:

10 I. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia przez sąd mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wskutek utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej odmawiającej stwierdzenia nieważności wskazanej powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, mimo podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej ze względu na fakt, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj:

11 - z rażącym naruszeniem art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającym na zastosowaniu tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz

12 - z rażącym naruszeniem art. 165 § 2 w związku z art. 165 § 1 oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającym na wydaniu decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług mimo braku formalnego wszczęcia postępowania w tym zakresie.

13 Brak stwierdzenia przez sąd mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję wskazanych powyżej przepisów art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej doprowadził do nieuzasadnionej odmowy uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi, w czym przejawia się istotny wpływ naruszenia przez sąd przepisów postępowania na wynik sprawy;

14 II. na podstawie art 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez sąd przez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że błędne zastosowanie przepisu będącego podstawą prawną wydania decyzji nie może stanowić rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

15 Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

16 W uzasadnieniu skargi podał, że zdaniem skarżącej, sąd niezasadnie oddalił skargę na decyzję, która naruszała przepisy postępowania, w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w omawianej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz 165 § 2 w związku z art. 165 § 1 oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, które nakazywałoby uchylenie wydanej uprzednio przez Dyrektora Izby Celnej decyzji w tym zakresie, a także stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. W ocenie skarżącej, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o jakim mowa we wskazanym przepisie, które winno skutkować uchyleniem tej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej. Rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu podatkowego stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Innymi słowy - wykładnia językowa danych regulacji doprowadzić winna do rezultatów odmiennych od działania podjętego przez organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie doszło do takiej właśnie sytuacji. Przede wszystkim, skarżąca stwierdziła, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego narusza rażąco art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., bowiem treść tego przepisu wskazuje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ celny wydaje decyzję w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Jednocześnie, regulacje odnoszące się do prowadzenia postępowania w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego zawarte są w art. 70 Kodeksu celnego, zgodnie z którym weryfikacja zgłoszenia celnego następuje po jego przyjęciu. Wynik weryfikacji stanowi podstawę do zastosowania procedury celnej, którą mają być objęte importowane towary (art. 73 § 1 Kodeksu celnego). W ocenie skarżącej, takie sformułowanie omawianych przepisów przesądza, że po zastosowaniu danej procedury celnej (w tym przypadku: procedury po dopuszczeniu importowanych farmaceutyków do obrotu), organ celny nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. W przypadku, w którym organ celny przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, tj. działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego, nie przysługuje mu uprawnienie do stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego. Takie stanowisko skarżącej jest uprawnione na gruncie jednej z podstawowych zasad wykładni językowej przepisów prawa, zgodnie z którą, w przypadku braku definicji pojęcia na gruncie danego aktu prawnego, należy odwołać się do tekstów innych ustaw. Skoro więc przepisy celne zawierają definicję pojęcia "weryfikacja zgłoszenia celnego", na gruncie regulacji dotyczących podatku od towarów i usług należy mu przypisać znaczenie nadane przepisami Kodeksu celnego. W konsekwencji, skoro w rozważanej sprawie nie nastąpiła weryfikacja zgłoszenia celnego w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego, organ podatkowy nie był uprawniony do oparcia swego rozstrzygnięcia na art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W związku z powyższym, skarżąca stoi na stanowisku, że jeśli organ celny wydaje decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług, którego kwota została określona w rezultacie kontroli postimportowej (czyli w sytuacji, jaka ma miejsce w sprawie skarżącej), winien oprzeć swe rozstrzygnięcie nie na art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a na art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Gdyby Naczelnik Urzędu Celnego jako podstawę wydania swej decyzji wskazał art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., to o wysokości opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętego przedmiotowego zgłoszeniem celnym musiałby rozstrzygnąć odrębną decyzją od tej, która dotyczyła poprawności zadeklarowanej wartości celnej. Przepis art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie przewidywał bowiem możliwości wydania jednej decyzji obejmującej zarówno należności celne i podatkowe. W związku z powyższym, należy uznać, że decyzja, o której stwierdzenie nieważności wnosiła skarżąca, jest wadliwa. Naczelnik Urzędu Celnego nie był bowiem uprawniony do rozstrzygnięcia w jednej decyzji kwestii dotyczących zarówno należności celnych, jak i podatkowych, związanych z przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Niezależnie od powyższego, skarżąca podkreśliła, iż w omawianej sprawie doszło również do rażącego naruszenia przepisów regulujących tryb i sposób wszczęcia postępowania podatkowego. Stwierdziła, że przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, rozstrzygała m.in. o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak, organ ten nie wszczął postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Podkreśliła, iż wprawdzie w dniu 20 listopada 2003 r. doręczono jej postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania celno - podatkowego, jednakże nie można tego zdarzenia uznać za skuteczne wszczęcie postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej, zaskarżony wyrok narusza również art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest zobowiązany stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca stwierdziła, że rażącym naruszeniem prawa w rozważanej sprawie było wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., podczas gdy nie był on uprawniony do oparcia swego rozstrzygnięcia na tej właśnie regulacji.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

19 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania.

20 Zarzuty skargi kasacyjnej, w których jej autor wskazuje, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł rażącego naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. w decyzji z dnia 15 stycznia 2004 r. przepisów art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 165 § 2 w związku z art. 165 § 1 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, zaaprobowanego następnie przez Dyrektora Izby Celnej w W. w zaskarżonej decyzji, przez co doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie zasługują na uwzględnienie.

21 Przede wszystkim stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny zaskarżonej decyzji pod kątem zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zasadnie uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o określeniu skarżącej spółce wysokości zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu towarów wydana została z rażącym naruszeniem art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

22 Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu, który z kolei nie może wywoływać rozbieżności interpretacyjnych tego rodzaju, że organ podatkowy zmuszony jest wybierać spośród równoważnych interpretacji. Innymi słowy, konsekwencje prawne przepisu powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących, a przy tym stosowanych w sprawie regulacji prawnych (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 763/05).

23 Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania decyzji z dnia 15 stycznia 2004 r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. posiada charakter formalnoprawny, a zatem ma do niego zastosowanie zasada tempus regit actum - organ obowiązany jest stosować przepis obowiązujący w chwili orzekania.

24 Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca, nakładając na organ celny obowiązek sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, nie zawęził tego obowiązku do weryfikacji zgłoszenia celnego tylko w trybie art. 70 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. 75, poz. 702 ze zm.). Weryfikację tę organ celny może wykonać zarówno na podstawie art. 70, jak i art. 83 Kodeksu celnego, gdyż w obu tych wypadkach, o ile organ celny uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zastosowanie ma przepis art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I GSK 2585/06). Wskazywany natomiast przez stronę skarżącą przepis art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, nie ma zastosowania, gdy dokonano wprowadzenia towaru w oparciu o zgłoszenie celne, które po jego przyjęciu zostanie zweryfikowane w sposób uzasadniający zmianę wysokości podatku VAT, lecz w innych przypadkach.

25 Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej zaaprobowania przez sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia art. 165 § 2 w związku z art. 165 § 1 oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na wydaniu decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług mimo braku formalnego wszczęcia postępowania w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku tego sądu z dnia a 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, w którym stwierdzono, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

26 Pełnomocnik skarżącej spółki nie kwestionuje, iż spółce doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania celno – podatkowego, a zatem bezsporne jest, że miała wiedzę o toczącym się postępowaniu w przedmiocie podatków związanych z importem towarów. Formułując zarzut naruszenia art. 165 § 2 w związku z art. 165 § 1 oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł jednocześnie, że co prawda zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, ale uregulowanie to stanowi jedynie podstawę do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia dwóch odrębnych spraw: celnej i podatkowej; jest przepisem szczególnym w stosunku do unormowania zawartego w art. 266 kodeksu celnego i art. 166 Ordynacji podatkowej.

27 Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma uzasadnienia prawnego twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, jakoby niedoręczenie skarżącej spółce odrębnego postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a następnie wydanie w tej sprawie decyzji, stanowiło rażące naruszenie prawa, prowadzące w następstwie do rażącego naruszenia prawa materialnego.

28 Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa ani procesowego ani materialnego, należało ją oddalić na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.