Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010 r., I FSK 1495/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010 r., I FSK 1495/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2008 r .sygn. akt III SA/Wa 2132/07 w sprawie ze skargi S. P. Spółki z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 8 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie określenia podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I FSK 1495/08

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na trzy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 8 października 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie określenia podatku od towarów i usług, oddalił skargi.

4 W uzasadnieniu podał, że zaskarżonymi trzema decyzjami organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) utrzymał w mocy trzy własne decyzje z dnia 20 października 2006 r. o odmowie stwierdzenia nieważności trzech decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 15 stycznia 2004 r. określających skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu towarów. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że 15 stycznia 2001 r. S. P. Sp. z o.o. dokonała trzech zgłoszeń celnych do dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leków sprowadzonych z F. Dyrektor Urzędu Celnego I w W. przyjął te zgłoszenia jako zgodne z prawem i towary wymienione w tych zgłoszeniach objął procedurą dopuszczenia do obrotu. Po zwolnieniu towarów objętych opisanymi zgłoszeniami, Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wszczął z urzędu trzy postępowania w celu zbadania prawidłowości zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej towaru oraz określenia wysokości podatku VAT od importowanych towarów. Po przeprowadzeniu postępowań podatkowych, decyzjami z dnia 15 stycznia 2004 r. uznał wymienione zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekł w tym zakresie na podstawie pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu importowanych leków. Organ określił prawidłową wartość celną (niższą od zadeklarowanej przez skarżącą spółkę w zgłoszeniu celnym) oraz na tej podstawie określił podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości (niższej od zadeklarowanej przez spółkę). Decyzje te stały się ostateczne, gdyż strona nie wniosła od niej odwołania. Pismem z dnia 9 lutego 2004 r. skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że decyzjami, których dotyczył wniosek naruszono w sposób rażący art. 127 O.p. przez ich wydanie na podstawie pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r., którym organ ten nakazywał podległym mu organom w sytuacjach takich jaka zaistniała w niniejszej sprawie, wszczynanie postępowań podatkowych w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym do jej prawidłowego rozstrzygnięcia, art. 21, art. 23 § 1 w zw. z art. 85 § 1, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. a), art. 83 § 1-3 kodeksu celnego przez błędne zastosowanie tych przepisów do określenia wartości celnej towarów, będącej jednocześnie podstawą opodatkowania, art. 165 § 1 O.p. przez wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania celno-podatkowego zamiast postępowania podatkowego, art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako ustawa o VAT) przez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych; w ocenie spółki w niniejszej sprawie organ mógł dokonać wymiaru podatku w oparciu o przepis art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, jednakże mogło to nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym w decyzji dotyczącej wyłącznie podatku VAT a nie w decyzji dotyczącej także należności celnych oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez nieprawidłowe określenie wartości celnej towarów, która stanowiła jednocześnie podstawę opodatkowania. Po wydaniu postanowień o rozdzieleniu postępowań celno-podatkowych w związku z formalnoprawnymi przeszkodami do łącznego rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nieważności trzech decyzji wymiarowych w zakresie cła i podatku VAT z dnia 15 stycznia 2004 r. i przeprowadzeniu stosownych procedur Dyrektor Izby Skarbowej w W. trzema decyzjami z dnia 20 października 2006 r. odmówił stwierdzenia nieważności tych decyzji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż nie zostały spełnione przesłanki art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Od tych decyzji skarżąca spółka wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzjami z dnia 8 października 2007 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

5 Od powyższych decyzji, S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła trzy skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 15 stycznia 2004 r., mimo podstaw do ich uchylenia ze względu na fakt, iż decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT polegającym na uznaniu, że Naczelnik Urzędu Celnego był uprawniony do powołania tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT i art. 165 § 2 w związku z art. 165 § 1 oraz art. 165 § 4 O.p. polegającym na wydaniu decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług mimo braku formalnego wszczęcia postępowań w tym zakresie.

6 W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargi są bezzasadne, bowiem Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 15 stycznia 2004 r. nie były dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd za bezzasadny uznał zarzut skarżącej spółki, jakoby decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd powołał się na treść tego przepisu i wskazał, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. W ocenie sądu przepis ten w swej treści jest jasny i nie budzi wątpliwości. Na podstawie tego przepisu organ uprawniony jest do wydania decyzji określającej wysokość podatku VAT z tytułu importu w sytuacji, gdy przyjął zgłoszenie celne i uznał je za prawidłowe, a następnie wyniku jego kontroli stwierdził, że kwoty wykazane w zgłoszeniu są nieprawidłowe. Przepis ten nie określa o jakiego rodzaju weryfikację zgłoszenia celnego w nim chodzi, zatem należy uznać, że zakresem tej normy objęte są wszelkiego rodzaju kontrole zgłoszenia celnego. W niniejszych sprawach zaistniała sytuacja, w której po kontroli zgłoszeń celnych stwierdzono, że została w nich zaniżona podstawa opodatkowania. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że organ pierwszej instancji jako podstawę prawną powinien był wskazać przepis art. 11c ust. 1 ustawy o VAT. Zauważył także, że nawet gdyby uznać pogląd ten za prawidłowy, nieoznaczałoby to, że decyzje wymiarowe dotknięte taką wadą mogłyby zostać uznane za nieważne. Po pierwsze decyzje takie nie mogłyby zostać uznane za decyzje wydane bez podstawy prawnej, gdyż podstawa prawna do jej wydania istniałaby i byłby nią (jak twierdzi skarżąca) przepis art. 11c ust 1 ustawy o VAT, zaś samo błędne wskazanie w decyzjach jako ich podstawy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie mogłoby być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji. Tego rodzaju wada występuje w sytuacji, gdy w systemie prawa w ogóle brak jest normy prawnej uprawniającej organ do wydania decyzji o określonej treści. W niniejszej sprawie sama strona skarżąca twierdzi, że podstawa taka istniała i był nią art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, zatem decyzje wymiarowe nawet według poglądów samej strony skarżącej miały oparcie w normach obowiązującego prawa. Błędne wskazanie art. 11 ust. 2 zamiast art. 11c ust. 1 ustawy o VAT nie mogłoby być uznane też za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż obie te normy mają charakter przepisów proceduralnych uprawniających organ do wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy nie zapłacono podatku od importowanych towarów lub podatek ten zapłacono w nieprawidłowej wysokości. Zatem mają zastosowanie w podobnych stanach faktycznych, tak więc błędne zastosowanie jednego z tych przepisów zamiast drugiego nie może mieć cech oczywistego naruszenia prawa, co jest z kolei niezbędne do uznania naruszenia prawa za naruszenie rażące, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Niezależnie od tego, sąd niepodzielając stanowiska skarżącej, odnośnie zastosowania wskazanej przez nią podstawy prawnej, stwierdził, że przepis art. 11c ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadkach, gdy dochodzi do wprowadzenia towaru na polski obszar celny bez zgłoszenia celnego. Natomiast w przypadku wprowadzenia towaru w oparciu o zgłoszenie celne, które po jego przyjęciu zostanie zweryfikowane w sposób uzasadniający zmianę wysokości podatku VAT zastosowanie będzie mieć przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro zatem w niniejszych sprawach zastosowanie miał przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT uprawniający organ do określenia podatku VAT z tytułu importu w decyzji dotyczącej należności celnych, to organ w sytuacji określonej w tym przepisie mógł na podstawie art. 165 § 1 i 4 O.p. wydać jedno postanowienie, którym wszczął postępowanie w sprawie należności celnych i podatkowych. Nawet gdyby działanie to z jakichś względów uznać za nieprawidłowe, to z uwagi na treść art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, wydanie jednego postanowienia wszczynającego postępowanie celne i podatkowe, nie mogłoby zostać uznane za rażące naruszenie prawa. Ponadto przepisy zawarte w art. 165 O.p. mają charakter proceduralny, zatem ich naruszenie przy wydaniu decyzji wymiarowych nie może skutkować ich wadą w znaczeniu materialnym, a tylko tego rodzaju wady mogą skutkować nieważnością decyzji.

8 Od powyższego wyroku S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowana przez pełnomocnika złożyła do Naczelnego Sąd Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną.

9 Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła:

10 I. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia przez sąd mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez trzy zaskarżone decyzje art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wskutek utrzymania w mocy trzech decyzji Dyrektora Izby Celnej odmawiających stwierdzenia nieważności trzech decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, mimo podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej ze względu na fakt, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj:

11 - z rażącym naruszeniem art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającym na zastosowaniu tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz

12 - z rażącym naruszeniem art. 165 § 2 w związku z art. 165 § 1 oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającym na wydaniu decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług mimo braku formalnego wszczęcia postępowania w tym zakresie.

13 Brak stwierdzenia przez sąd mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżone decyzje wskazanych powyżej przepisów art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej doprowadził do nieuzasadnionej odmowy uchylenia przez sąd zaskarżonych decyzji i oddalenia skarg, w czym przejawia się istotny wpływ naruszenia przez sąd przepisów postępowania na wynik sprawy;

14 II. na podstawie art 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez sąd przez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że błędne zastosowanie przepisu będącego podstawą prawną wydania decyzji nie może stanowić rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

15 Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

16 W uzasadnieniu skargi podał, że zdaniem skarżącej, sąd niezasadnie oddalił skargę na trzy decyzje, które naruszały przepisy postępowania, w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w omawianej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz 165 § 2 w związku z art. 165 § 1 oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, które nakazywałoby uchylenie wydanych uprzednio przez Dyrektora Izby Celnej decyzji w tym zakresie, a także stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. W ocenie skarżącej, decyzje Naczelnika Urzędu Celnego zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, o jakim mowa we wskazanym przepisie, które winno skutkować uchyleniem tych decyzji przez Dyrektora Izby Celnej. Rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu podatkowego stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Innymi słowy - wykładnia językowa danych regulacji doprowadzić winna do rezultatów odmiennych od działania podjętego przez organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie doszło do takiej właśnie sytuacji. Przede wszystkim, skarżąca stwierdziła, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego naruszają rażąco art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., bowiem treść tego przepisu wskazuje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ celny wydaje decyzję w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Jednocześnie, regulacje odnoszące się do prowadzenia postępowania w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego zawarte są w art. 70 Kodeksu celnego, zgodnie z którym weryfikacja zgłoszenia celnego następuje po jego przyjęciu. Wynik weryfikacji stanowi podstawę do zastosowania procedury celnej, którą mają być objęte importowane towary (art. 73 § 1 Kodeksu celnego). W ocenie skarżącej, takie sformułowanie omawianych przepisów przesądza, że po zastosowaniu danej procedury celnej (w tym przypadku: procedury po dopuszczeniu importowanych farmaceutyków do obrotu), organ celny nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. W przypadku, w którym organ celny przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, tj. działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego, nie przysługuje mu uprawnienie do stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego. Takie stanowisko skarżącej jest uprawnione na gruncie jednej z podstawowych zasad wykładni językowej przepisów prawa, zgodnie z którą, w przypadku braku definicji pojęcia na gruncie danego aktu prawnego, należy odwołać się do tekstów innych ustaw. Skoro więc przepisy celne zawierają definicję pojęcia "weryfikacja zgłoszenia celnego", na gruncie regulacji dotyczących podatku od towarów i usług należy mu przypisać znaczenie nadane przepisami Kodeksu celnego. W konsekwencji, skoro w rozważanych sprawach nie nastąpiła weryfikacja zgłoszenia celnego w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego, organ podatkowy nie był uprawniony do oparcia swych rozstrzygnięć na art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W związku z powyższym, skarżąca stoi na stanowisku, że jeśli organ celny wydaje decyzje dotyczące podatku od towarów i usług, którego kwota została określona w rezultacie kontroli postimportowej (czyli w sytuacji, jaka ma miejsce w sprawach skarżącej), winien oprzeć swe rozstrzygnięcie nie na art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a na art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Gdyby Naczelnik Urzędu Celnego jako podstawę wydania swej decyzji wskazał art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., to o wysokości opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi musiałby rozstrzygnąć odrębnymi decyzjami od tych, które dotyczyły poprawności zadeklarowanej wartości celnej. Przepis art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie przewidywał bowiem możliwości wydania jednej decyzji obejmującej zarówno należności celne i podatkowe. W związku z powyższym, należy uznać, że decyzje, o których stwierdzenie nieważności wnosiła skarżąca, są wadliwe. Naczelnik Urzędu Celnego nie był bowiem uprawniony do rozstrzygnięcia w jednej decyzji kwestii dotyczących zarówno należności celnych, jak i podatkowych, związanych z przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi. Niezależnie od powyższego, skarżąca podkreśliła, iż w omawianych sprawach doszło również do rażącego naruszenia przepisów regulujących tryb i sposób wszczęcia postępowania podatkowego. Stwierdziła, że przedmiotowe decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, rozstrzygały m.in. o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak, organ ten nie wszczął postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Podkreśliła, iż wprawdzie w dniu 20 listopada 2003 r. doręczono jej postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowań celno - podatkowych, jednakże nie można tego zdarzenia uznać za skuteczne wszczęcie postępowań w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej, zaskarżony wyrok narusza również art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest zobowiązany stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca stwierdziła, że rażącym naruszeniem prawa w rozważanej sprawie było wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., podczas gdy nie był on uprawniony do oparcia swego rozstrzygnięcia na tej właśnie regulacji.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

19 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania.

20 Zarzuty skargi kasacyjnej, w których jej autor wskazuje, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł rażącego naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. w decyzjach z dnia 15 stycznia 2004 r. przepisów art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 165 § 2 w związku z art. 165 § 1 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, zaaprobowanego następnie przez Dyrektora Izby Celnej w W. w zaskarżonych decyzjach, przez co doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie zasługują na uwzględnienie.

21 Przede wszystkim stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny zaskarżonych decyzji pod kątem zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zasadnie uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o określeniu skarżącej spółce wysokości zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu towarów wydana została z rażącym naruszeniem art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

22 Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu, który z kolei nie może wywoływać rozbieżności interpretacyjnych tego rodzaju, że organ podatkowy zmuszony jest wybierać spośród równoważnych interpretacji. Innymi słowy, konsekwencje prawne przepisu powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących, a przy tym stosowanych w sprawie regulacji prawnych (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 763/05).

23 Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania decyzji z dnia 15 stycznia 2004 r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. posiada charakter formalnoprawny, a zatem ma do niego zastosowanie zasada tempus regit actum - organ obowiązany jest stosować przepis obowiązujący w chwili orzekania.

24 Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca, nakładając na organ celny obowiązek sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, nie zawęził tego obowiązku do weryfikacji zgłoszenia celnego tylko w trybie art. 70 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. 75, poz. 702 ze zm.). Weryfikację tę organ celny może wykonać zarówno na podstawie art. 70, jak i art. 83 Kodeksu celnego, gdyż w obu tych wypadkach, o ile organ celny uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zastosowanie ma przepis art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I GSK 2585/06). Wskazywany natomiast przez stronę skarżącą przepis art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, nie ma zastosowania, gdy dokonano wprowadzenia towaru w oparciu o zgłoszenie celne, które po jego przyjęciu zostanie zweryfikowane w sposób uzasadniający zmianę wysokości podatku VAT, lecz w innych przypadkach.

25 Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej zaaprobowania przez sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia art. 165 § 2 w związku z art. 165 § 1 oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na wydaniu decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług mimo braku formalnego wszczęcia postępowań w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku tego sądu z dnia z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, w którym stwierdzono, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

26 Pełnomocnik skarżącej spółki nie kwestionuje, iż spółce doręczono postanowienia o wszczęciu postępowań celno – podatkowych, a zatem bezsporne jest, że miała ona wiedzę o toczących się postępowaniach w przedmiocie podatków związanych z importem towarów. Formułując zarzut naruszenia art. 165 § 2 w związku z art. 165 § 1 oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł jednocześnie, że co prawda zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, ale uregulowanie to stanowi jedynie podstawę do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia dwóch odrębnych spraw: celnej i podatkowej; jest przepisem szczególnym w stosunku do unormowania zawartego w art. 266 kodeksu celnego i art. 166 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem organ może rozstrzygać o dwóch sprawach w jednej decyzji i nie tracą one własnej tożsamości, to również może wydać jedno postanowienie wszczynające obie sprawy.

27 Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma uzasadnienia prawnego twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, jakoby niedoręczenie skarżącej spółce odrębnych postanowień w przedmiocie wszczęcia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a następnie wydanie w tej sprawie decyzji, stanowiło rażące naruszenie prawa, prowadzące w następstwie do rażącego naruszenia prawa materialnego.

28 Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa ani procesowego ani materialnego, należało ją oddalić na zasadzie art. 184 p.p.s.a.