Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2016 r., I FSK 1489/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2016 r., I FSK 1489/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 888/13 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2005 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie za czerwiec i lipiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.448 (słownie: dwa tysiące czterysta czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 888/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 23 czerwca 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

3 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 25 września 2009 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., za maj i lipiec 2005 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy oraz za czerwiec 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

4 Organ ustalił, iż skarżący prowadził firmę pod nazwą Odlewnia Aluminium "F." z siedzibą w K. oraz, że 9 faktur wystawionych w styczniu i maju 2005 r. przez S. P., prowadzącego Firmę Wielobranżową S.P. z siedzibą w I., dla firmy skarżącego, nie dokumentuje faktycznych transakcji, albowiem ich wystawca nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem.

5 Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 19 stycznia 2010 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności, które należy wyjaśnić.

6 Po uzupełnieniu materiału dowodowego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 22 listopada 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie, kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach innych niż wykazane przez podatnika w złożonych, za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, deklaracjach VAT-7.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 17 maja 2011 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

8 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę decyzją z 14 grudnia 2011 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., za maj i lipiec 2005 r. - kwotę zwrotu na rachunek bankowy oraz za miesiąc czerwiec 2005 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w P.decyzją z 30 kwietnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

10 Decyzję tę WSA w Poznaniu wyrokiem z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, uchylił. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził m.in., że analiza zgromadzonego w sprawie materiału nie dowodzi w sposób jednoznaczny, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd uznał bowiem, że na podstawie akt sprawy nie sposób ustalić, czy i w jaki sposób skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Zaznaczono, że w aktach sprawy brak jest istotnych, dla ustalenia tej okoliczności, dokumentów, tj. odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe czy odpisu postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

11 W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 28 czerwca 2013 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 14 grudnia 2011 r., w części dotyczącej czerwca i lipca 2005 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części, tj. za styczeń i maj 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

12 Organ odwoławczy wskazując na postanowienie Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 19 listopada 2009 r., o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, maj i lipiec 2005 r. stwierdził, że jego treść ogłoszono skarżącemu, będącemu podejrzanym 3 grudnia 2009 r., co podatnik potwierdził własnoręcznym podpisem. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, maj i lipiec 2005 r. został zawieszony z dniem 27 października 2009 r., a tym samym zobowiązania za te miesiące nie uległy przedawnieniu. Jednocześnie podkreślono, że za czerwiec 2005 r. (w deklaracji VAT-7 wykazano kwotę podatku do przeniesienia) nie wszczęto postępowania karnego skarbowego. Organ drugiej instancji stwierdził, że na skutek przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2005 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc należy przyjąć w kwocie wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r.

13 Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował faktu dostaw złomu w ogóle, lecz to, iż dostaw tych nie dokonała firma S.P., gdyż nie prowadził on działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, nie posiadał żadnej wiedzy na temat firmy zajmującej się sprzedażą złomu, której rzekomo był właścicielem. Nie miał wiedzy, czy zatrudniał pracowników, czy wykorzystywał do prowadzenia firmy środki trwałe (samochody, nieruchomości), nic nie wiedział na temat współpracy z firmą skarżącego nigdy nie był w tej firmie, z nikim z tej firmy się nie kontaktował i nie pobierał z tej firmy żadnych pieniędzy. Organ odwoławczy uznał, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

14 Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym zeznania świadków oraz wyrok Sądu Rejonowego w Inowrocławiu II Wydział Karny z 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt II K 263/08, którym D.P. został skazany na karę 5 miesięcy pozbawienia wolności za użycie jako autentycznych podrobionych dokumentów firmy S.P. organ odwoławczy uznał, iż firma skarżącego faktycznie została zarejestrowana na jego nazwisko przez jego brata D. P. w wyniku dokonanego przez niego przestępstwa. Stwierdzono także, że z żadnych oficjalnych dowodów nie wynika natomiast, aby D. P. w tak zarejestrowanej firmie faktycznie prowadził działalność z upoważnienia swego brata, oraz, że dowody nie uwiarygodniają rzeczywistej współpracy między firmą skarżącego oraz firmą S. P.

15 Zdaniem organu odwoławczego skarżący mógł posiadać wiedzę na temat niezgodnego z prawem postępowania swojego kontrahenta, nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, nie zweryfikował go, nie był zainteresowany sprawdzeniem, gdzie dostawca ma siedzibę, kto faktycznie jest upoważniony do jego reprezentowania. Ponadto na nienależytą staranność ze strony podatnika, zdaniem organu, wskazuje brak jakiegokolwiek nadzoru nad jego pracownikami zajmującymi się objazdowym skupem złomu, a w szczególności brak nadzoru nad wydatkowaną przez nich gotówką.

16 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie:

17 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.),

18 2) art. 120, art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w treści decyzji wątpliwego oraz wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

19 3) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późń. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie złomu, podczas gdy skarżący uprawnienie takie posiadał i posiada w dalszym ciągu.

20 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

21 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

22 Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż organy podatkowe nie ustaliły wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, pozwalających na dokonanie jednoznacznej oceny zachowań podatnika i jego kontrahenta lub jego przedstawiciela D.P., przede wszystkim w zakresie jednoznacznego ustalenia istotnych okoliczności związanych z dostawą towaru oraz okoliczności związanych z zachowaniem samego skarżącego, ocenianego w świetle jego powinności (jako przedsiębiorcy).

23 Następnie Sąd pierwszej instancji omówił szczegółowo zasady związane z postępowaniem dowodowym oraz przywołując orzecznictwo TSUE związane z dobrą wiarą, zwrócił uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej.

24 Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu dostawy, a koncentrowały się wyłącznie na okoliczności, iż wystawca zakwestionowanych faktur nie był rzeczywistym dostawcą towaru, a nawet nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej. Kluczowe znaczenie mają w tej sytuacji okoliczności pozwalające ustalić bez uzasadnionych wątpliwości, jaki podmiot był faktycznym dostawcą złomu do firmy skarżącego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że istotny okazał się zarzut skargi, dotyczący zaniechania przeprowadzenia konfrontacji D. P. i M. S. oraz J. J.. Organy powinny zmierzać do ustalenia motywów zmiany wcześniejszych zeznań kluczowych w sprawie świadków. Za pochopną Sąd ten uznał odmowę przesłuchania świadka J. P. i J. S. Sąd pierwszej instancji przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia orzeczenia WSA w Poznaniu z 18 sierpnia 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 412/10 dotyczącego drugiej firmy zarządzanej przez skarżącego i wskazał, że stanowisko zaprezentowane w tym wyroku zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1569/10. NSA w tym wyroku zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego w sposób wybiórczy i selektywny włączono do akt postępowania dokumenty dotyczące S.P., ograniczając je wyłącznie do dowodów niekorzystnych dla skarżącej spółki i odmówiono przeprowadzenia dowodów przemawiających na jej korzyść.

25 W ocenie Sądu pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez WSA w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Po 412/10 powinno pozwolić organowi odwoławczemu na dokonanie kompleksowej oceny zachowania skarżącego z punktu widzenia tzw. dobrej wiary. Ocena dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego budzi według Sądu pierwszej instancji uzasadnione wątpliwości, co do możliwości postawienia jednoznacznej tezy o nie zachowaniu przez skarżącego stosownej ostrożności, a tym samym niedochowaniu wymaganych od przedsiębiorcy aktów staranności.

26 Według Sądu pierwszej instancji brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania opisanego przez skarżącego sposobu nawiązania współpracy z firmą S. P. i nawiązania kontaktu z D.P. oraz podjętych czynności sprawdzających. W szczególności skarżący zażądał przedłożenia mu dokumentów rejestracyjnych firmy S.P. oraz przedłożenia mu deklaracji podatkowych, dla stwierdzenia, czy płaci on podatek VAT, czego skarżący dokonał dwukrotnie. Między innymi ustalił, że w lutym 2005 r. firma S.P. wykazała sprzedaż złomu na kwotę 318 405 zł , przy czym sprzedaż w tym okresie na rzecz skarżącego wyniosła 18 791 zł (co wskazywało na wykonanie dostaw także do innych firm). Istotną okolicznością jest też, że firma S. P. zarejestrowana została w listopadzie 2004 roku, a pierwszej transakcji skarżący dokonał w styczniu 2005 roku.

27 W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie uzasadnił należycie, na czym miał polegać prawidłowy nadzór skarżącego na pracownikami dokonującymi tzw. objazdowego skupu złomu. Sąd podniósł, że nie można uznać za wystarczające stawianie przez organy podatkowe szeregu wymagań podjęcia przez podatnika określonych działań (czynności), uzasadnionych wzorcem podwyższonej zawodowej staranności, bez uwzględnienia tego, czy podjęcie danej czynności (działania), uchroniłoby podatnika przed niekorzystnymi konsekwencjami przyjęcia tzw. pustej faktury.

28 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

29 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i błędnie (niekompletnie) ustaliły stan faktyczny sprawy oraz braku oddalenia skargi przez Sąd - w rezultacie Sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy.

30 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania - wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 w związku z art. 151 oraz 153, a także art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi podatnika w całości podczas gdy, organy podatkowe uwzględniły stanowisko podatnika i Sądu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 593/12) dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącach: czerwiec i lipiec 2005 r.: umarzając postępowanie w tym zakresie (w związku z upływem terminów przedawnienia), Sąd w uzasadnieniu z jednej strony zaaprobował decyzje organów podatkowych w tym względzie - jednak błędnie postanowił uchylić decyzję w całości, naruszając tym samym art. 134 § 2, art. 151 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i orzekł w rezultacie na niekorzyść strony,

31 3) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 135 oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, błędnym przyjęciu przez sąd tezy o niekompletności materiału dowodowego i wadliwości ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy oraz wyprowadzeniem z treści akt wadliwych wniosków, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał na istnienie braków w postępowaniu podatkowym nie wskazując w jakim zakresie ewentualne braki mogłyby mieć istotny wpływ na jego wynik, natomiast zbędne jest przeprowadzanie wskazanych w uzasadnieniu wyroku środków dowodowych, gdyż okoliczności które ewentualnie miałyby być wykazane są albo zbędne dla wyniku i obrazu całego postępowania, albo stosowne okoliczności zostały już wykazane innymi środkami dowodowymi.

32 4) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności uznanie, iż organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania - w takim stopniu, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na jego wynik podczas, gdy organy podatkowe dochowały w sprawie należytej staranności procesowej, zbierając w sprawie cały i kompletny materiał dowodowy (taki który był możliwy do uzyskania) odpowiednio go oceniając i zapewniając skarżącemu wszelkie gwarancje procesowe oraz odpowiednio go pouczając.

33 5) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe niekompletnie, naruszając powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest niewłaściwy i należy go uzupełnić o następujące środki dowodowe i ustalenia:

34 – nakaz ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego w zakresie ustalenia rzeczywistego dostawcy oraz w jakim charakterze występował podczas realizacji danej transakcji, albowiem jest to warunek niezbędny do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego (podczas, gdy stan faktyczny został ustalony prawidłowo przez organy podatkowe - co wynika z akt sprawy),

35 – nakaz uwzględnienia przez organ odwoławczy stanowiska Sądu w kwestii badania dobrej wiary podatnika, dotyczący wyczerpującego i wszechstronnego badania okoliczności faktycznych towarzyszących poszczególnym transakcją, z uwzględnieniem elementów, wskazanych w powołanym w uzasadnieniu wyroku orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (podczas, gdy dobra wiara podatnika oraz charakter transakcji została oceniona prawidłowo przez organy podatkowe - co wynika z akt sprawy),

36 – nakaz przeprowadzenia środków dowodowych wskazanych w uzasadnieniu wyroku między innymi: konfrontacji czy przesłuchań (podczas, gdy ich przeprowadzenie jest zbędne, a szczegółowe uzasadnienie i rozwinięcie tej tezy podstaw kasacyjnych wynika z uzasadnienia podstaw kasacyjnych)

37 w rezultacie wszelkie wskazania Sądu pierwszej instancji dotyczące okoliczności, które ewentualnie miałyby być wykazane są albo zbędne dla wyniku i obrazu całego postępowania, albo stosowne okoliczności zostały już wykazane i uzasadnione lub należycie wykazane innymi środkami dowodowymi.

38 6) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia w rezultacie powyższych naruszeń zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania.

39 7) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu - w kontekście nieprawidłowej oceny wszystkich aspektów sprawy oraz niepełne uzasadnienie faktyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku - przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnie i w rezultacie odmowę zastosowania, tj.: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie, z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z ust. 2 pkt 1) lit. a tego artykułu stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

40 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 28 czerwca 2013 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

41 7. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaś na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu, argumentując jak w piśmie procesowym z 12 stycznia 2016 r.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 Skarga kasacyjna jest zasadna.

44 8.1. Zgodzić się należy z zarzutami skargi kasacyjnej, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie mają odniesienia do okoliczności tej sprawy wskazane przez WSA w Poznaniu w sprawie sygn. akt akt I SA/Po 412/10, dotyczącej drugiej firmy zarządzanej przez skarżącego, uchybienia w zakresie kompletności materiału dowodowego. Jak słusznie zauważa organ, w sprawie tej znajdują się dowody wymienione przez WSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Po 412/10. Na stronie 27 decyzji organ odwoławczy wskazując także między innymi na zeznania S.P. z 5 stycznia, z 24 kwietnia 2007 r., z 28 maja 2008 r. i na stronie 28 i 29 decyzji między innymi na zeznania D. P. z 12 grudnia 2007 r., z 28 lutego i z 23 lipca 2008 r., włączone do akt tej sprawy, dokonał oceny tych zeznań w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Uznanie więc przez Sąd pierwszej instancji, że także w tej sprawie istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o późniejsze zeznania S.P. i D.P. oraz konieczność ich oceny w świetle całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie jest całkowicie nieuzasadnione. Organ nie naruszył więc tym zakresie wbrew temu o przyjął Sąd pierwszej instancji przepisów Ordynacji w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego.

45 8.2. Trafnie w skardze kasacyjnej organ podnosi, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji, że uchybieniem ze strony organu był brak konfrontacji D. P., M. S. i J. J. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku można się domyślać, gdyż nie zostało to wyraźnie wyartykułowane, że konfrontacja tych osób miałaby służyć ustaleniu rzeczywistego dostawcy oraz tego w jakim charakterze występował podczas realizacji danej transakcji D. P. W sprawie tej nie jest rzeczą organów ustalenie, kto był rzeczywistym, dostawcą złomu ujętego w zakwestionowanych fakturach lecz to, czy wystawca tych faktur był dostawcą towaru ujętego w tych fakturach. Okoliczności te organy ustaliły w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie. To, że D. P. i S.P. zmieniali swoje zeznania nie oznacza, że organ zobowiązany był dokonać konfrontacji wskazanych przez Sąd pierwszej instancji osób i nie mógł poprzestać na ocenie złożonych przez te osoby zeznań z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sytuacji, gdy S. P. nie potrafił nic powiedzieć na temat rzekomo prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie miał rozeznania ani co dostawców, odbiorców, zatrudnienia pracowników, miejsca i sposobu wykonywania działalności, brak było jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonywanie tej działalności, a D.P. nie posiadał żadnych danych dotyczących prowadzonej działalności zarejestrowanej na imię i nazwisko jego brata, nie podał żadnych dostawców złomu, warunków transakcji, czy pracowników to były podstawy do uznania, że wystawca zakwestionowanych faktur nie był faktycznym dostawcą towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach. To, że D.P. w zarejestrowanej na nazwisko swego brata firmie nie prowadził z upoważnienia S. P.działalności gospodarczej wynika, jak to słusznie stwierdził organ odwoławczy w swojej decyzji na stronie 31, także z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Inowrocławiu z 5 sierpnia 2008 r. w sprawie sygn. akt II K 263/08. W sprawie tej wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji zebrano wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur nie był dostawcą towaru wykazanego w tych fakturach. Jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie doszło w tym zakresie do naruszenia przez organy zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ani też do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191, czy też do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Trafnie w skardze kasacyjnej organ zauważa, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał też, by podane przez ten Sąd braki w zakresie materiału dowodowego mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest warunkiem jak wynika art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylenia w związku z tym decyzji organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji błędnie również oparł się, jak to już wyżej wskazano, na nie mającej odniesienia do tej sprawy, ocenie co do niekompletności materiału dowodowego zawartej w innej sprawie.

46 8.3. Rację ma także organ, że nie było żadnego uzasadnienia do uchylania decyzji organu w zakresie, w którym organ ten umorzył postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, tym bardziej że w odniesieniu do tych miesięcy Sąd pierwszej instancji nie zawarł żadnych wskazań co do dalszego postępowania, naruszając tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a.

47 8.4. Oceniając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług ( vide art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). W myśl zaś § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z nabyciem towarów, które to nabycie powinno znaleźć odzwierciedlenie w wystawionej w związku z tym nabyciem fakturą. Konieczne jest bowiem istnienie bezpośredniego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją objętą podatkiem należnym. Zasada neutralności podatku VAT dla podatnika sprowadza się do tego, że podatnika nie powinien obciążać ciężar tego podatku. Wyrazem zasady neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak bezwzględne. Wielokrotnie bowiem TSUE podkreślał, ze walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i nadużyciami w tym zakresie jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę Rady z 17 maja 19977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm. dalej VI Dyrektywa), obecnie dyrektywę 2006/112/WE ( vide między innymi wyroki TSUE Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C – 439/04 i C – 440/04, Halifax plc i in. C- 255/02). W wyrokach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne oraz sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem.

48 8.5. W sprawie tej organ nie kwestionował faktu nabycia przez skarżącego złomu, ale wykazał, że wystawca zakwestionowanych faktur nie mógł być jego dostawcą. W takiej sytuacji dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim wyroków z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid oraz z 22 października 2015 r. C -277/14 PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek istotne jest to, czy podatnik miał świadomość, czy też mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

49 8.6. W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. wskazanych wyżej orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy bowiem interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

50 8.7. Organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na szereg okoliczności mających świadczyć o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Organ wskazał na to, że skarżący nie zweryfikował kontrahenta, nie był zainteresowany sprawdzeniem, gdzie ma siedzibę, kto faktycznie jest upoważniony do jego reprezentowania, brak było ze strony skarżącego jakiekolwiek nadzoru nad jego pracownikami zajmującymi się objazdowym skupem złomu, a w szczególności brak nadzoru nad wydatkowaną przez nich gotówką. Świadkowie J. i S. nie wiedzieli komu faktycznie dokonują zapłaty za złom, nie legitymowali osoby, której płacili, nie żądali potwierdzenia odbioru gotówki w danej wysokości za konkretną ilość towaru. Skarżący nie posiadał pisemnych umów z wystawcą zakwestionowanych faktur.

51 Zgodzić się należy organem, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący co najmniej mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Należyta staranność powinna być oceniana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Mimo, że brak jest regulacji prawnej nakładającej na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest podjęcie działań, które wyeliminować mogą ryzyko współpracy z nierzetelnym kontrahentem. Co do zasady bowiem, to podatnik ponosi konsekwencje i ryzyko takiej współpracy. Ani skarżący, ani jego pracownicy nie wiedzieli z kim zawierają transakcje handlowe. Nie sprawdzili, kto jest rzeczywiście umocowany do działania w imieniu wystawcy tych faktur. Nie żądali potwierdzeń odbioru gotówki. Skarżący nie interesował się gdzie jego kontrahent ma siedzibę, złom jak wynika z zeznań pracowników skarżącego M. S. i J. J. miał być odbierany na obrzeżach I. niedaleko młyna. Te wszystkie wskazane wyżej okoliczności jak trafnie wskazuje się w skardze kasacyjnej są wystarczające do uznania, że skarżący mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Trudno bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by samo zażądanie dokumentów rejestracyjnych, czy deklaracji podatkowych, było wystarczające do uznania, że skarżący podjął odpowiednie środki w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Skoro skarżący dokonywał wielokrotnie transakcji na duże kwoty z firmą nowo powstałą, nawet bez sprawdzenia, kto faktycznie firmę tę reprezentuje, nie interesując się gdzie ta firma ma siedzibę, ani komu przekazywana jest gotówka, to wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, skarżący mógł przewidywać, że transakcje te mogą stanowić nadużycie. Nie ma racji więc Sąd pierwszej instancji, by była potrzeba dokonania ponownej oceny przez organ materiału dowodowego w kwestii tzw. "dobrej wiary". Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy w tym zakresie jest bowiem logiczna i przekonująca. Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta uwzględnia też stanowisko wynikające z orzecznictwa TSUE w tej mierze. Były zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

52 9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona należało na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

53 -----------------------

54 3