Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2008 r., I FSK 148/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2008 r., I FSK 148/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I SA/Po 158/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz J. K. kwotę 3815 (trzy tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 października 2006 r. – I SA/Po 158/06 oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 grudnia 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

3 Sąd administracyjny przedstawiając stan sprawy poinformował, że decyzjami z dnia 13 grudnia 1999 r. Inspektora Kontroli Skarbowej, J. K. uznany został za podatnika podatku akcyzowego zużywającego olej opałowy na inne cele niż opałowe i z tego względu wymierzono mu podatek akcyzowy:

4 – na podstawie § 2a i 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) za miesiące od sierpnia do grudnia 1998 roku,

5 – na podstawie § 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035) za miesiące od stycznia do września 1999 r.

6 Wnioskiem z dnia 29 listopada 2004 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego w łącznej kwocie 104.268,00 zł, jednakże Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 10 marca 2005 r. ten wniosek załatwił odmownie, zaś odwołanie podatnika Dyrektor Izby Celnej w P. uznał za nieskuteczne i z tego względu zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

7 Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły twierdzeń skarżącego o niekonstytucyjności przepisów wykonawczych będących podstawą do wydania decyzji, albowiem w momencie ich wydania nie istniało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego usuwające owe rozporządzenia z porządku prawnego.

8 Ponadto organ podatkowy odwoławczy zwrócił uwagę, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w sprawie, która została ostatecznie rozstrzygnięta w postępowaniu podatkowym, a zatem uwzględnienie wniosku na korzyść strony naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznej.

9 Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że do dnia wydania jego decyzji Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. z art. 217 Konstytucji.

10 Tenże Dyrektor zaznaczył, że wprawdzie TK wyrokiem z dnia 27 grudnia 2004 r. uznał przepis § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. za niezgodny z art. 217 Konstytucji, jednakże w oparciu o niekonstytucyjny przepis wydane zostały tylko niektóre decyzje ostateczne, ale w tym przypadku nie doprowadzono do wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

11 Jeżeli więc podatek nienależny – w przekonaniu strony – wynikał z wiążących decyzji ostatecznych, to żądanie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku mogłoby nastąpić jedynie wtedy, gdy takie decyzje zostałyby usunięte z porządku prawnego we wskazanym wyżej trybie.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiając stan sprawy w części dotyczącej postępowania sądowego poinformował, iż głównym zarzutem skargi skierowanej do tego Sądu było nadal twierdzenie podatnika, że przepisy cytowanych rozporządzeń wykonawczych pozostawały w rażącej sprzeczności z art. 217 Konstytucji, a ponadto w przekonaniu podatnika także przepis art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) był niezgodny z art. 92 ust. 1 ustawy zasadniczej.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu swego wyroku stwierdził na wstępie, iż w niniejszej sprawie decyzje inspektora kontroli skarbowej określające J. K. zaległości podatkowe za miesiące od sierpnia do grudnia 1998 r. oraz za miesiące od stycznia do września 1999 r. stały się ostateczne w postępowaniu administracyjnym wobec niewniesienia przez podatnika odwołania. Zdaniem tego Sądu, by organy podatkowe mogły rozpatrywać ewentualne wnioski o nadpłatę podatku akcyzowego z decyzji wymiarowych, podatnik musi najpierw wyeliminować owe decyzje za pomocą nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych w sposób przewidziany w przepisach enumeratywnie wyliczonych w Ordynacji podatkowej, albowiem zarówno w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego panuje zgodny pogląd, iż każda ostateczna decyzja podatkowa ma moc obowiązującą dopóty, dopóki nie zostanie we właściwym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego. Ta zasada trwałości decyzji administracyjnej wyrażona została także w art. 128 Ordynacji podatkowej, albowiem chodzi o ogólną ochronę porządku prawnego, a w tym także o ochronę praw nabytych jednostki.

14 Sąd I instancji przypomniał, że podatnik uruchomił procedurę wyeliminowania spornych decyzji w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności owych decyzji, ale wywołane przez niego postępowanie zostało zakończone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2004 r. – III SA 1737/03 stwierdzającym, że podatnik nie dotrzymał rocznego terminu (przewidzianego w art. 249 Ordynacji podatkowej) do złożenia skutecznego żądania stwierdzenia nieważności.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaznaczył, iż na podstawie art. 144 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany powyższym wyrokiem.

16 Tenże Sąd stwierdził następnie, iż strona w niniejszej sprawie wystąpiła o uchylenie spornych decyzji w oparciu o tzw. instytucję wznowienia postępowania, stwarzającą możliwość przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji stwierdzenia kwalifikowanych wad procesowych, a także w sytuacji z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji, kiedy decyzja podatkowa wydana została na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny,

17 Zgodnie jednak z przepisem art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania w tym wypadku następuje wyłącznie na żądanie strony zgłoszone w terminie zawitym jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK.

18 Sąd I instancji stwierdził w tej materii, co następuje:

19 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02, OTK-A 2004, nr 11, poz. 119 stwierdzający, iż paragraf 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3; Nr 80, poz. 519; Nr 129, poz. 857 i Nr 114, poz. 936 oraz z 2002 r. Nr 23, poz. 242) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – wszedł w życie zgodnie z brzmieniem art. 190 ust. 3 Konstytucji RP z dniem ogłoszenia tego wyroku. Zawity termin w miesięczny do złożenia przez J. K. wniosku o wznowienie postępowania decyzji ostatecznych opartych o zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis biegł zatem od dnia 28 grudnia 2004 r. Strona skarżąca nie dochowała zatem wyznaczonego prawem terminu do złożenia skutecznego wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o powyższy wyrok TK, gdyż taki wniosek złożyła dopiero w dniu 29 listopada 2004 r.

20 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu został zaskarżony w całości przez podatnika skargą kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego z zarzutami:

21 1) naruszania prawa materialnego, tj.:

22 § 2a i 2b rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) oraz § 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035) przez błędną ich wykładnię, poprzez przyjęcie, że wydane na ich podstawie decyzje ustanawiające skarżącego podatnikiem podatku akcyzowego, wobec niewyeliminowania ich z obrotu przez skarżącego są prawidłowe, mimo że art. 217 Konstytucji ustanawia zasadę nakładania podatków wyłącznie w drodze ustawy,

23 2) naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

24 a) art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez ograniczenie się do wskazania zasad i podstaw trwałości decyzji podatkowych a pominięcie zbadania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżanych orzeczeń, którymi nałożono na skarżącego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wbrew Konstytucji i bez ustawowego w tej materii uregulowania;

25 b) art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez oddalenie skargi na decyzje, mimo iż rozporządzenia na podstawie których je wydano i w oparciu o które skarżący został zaliczony do podatników podatku akcyzowego, zostały wydane w rażącej sprzeczności z postanowieniami art. 217 oraz art. 92 Konstytucji;

26 c) art. 144 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez powołanie się na związanie wyrokiem WSA w Warszawie z 29 września 2004 r. – III SA 1737/03 oddalającym żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, a zatem mającym za przedmiot inne rodzajowo postępowanie, aniżeli będące przedmiotem niniejszego postępowania.

27 W skardze kasacyjnej zażądano uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu lub zmiany tegoż wyroku w całości i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z 28 grudnia 2005 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., a nadto zasądzenia kosztów postępowania.

28 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie podkreślono, iż po wejściu życie Konstytucji tylko w drodze ustawy można określić podmiot podatku akcyzowego.

29 Skoro skarżący został ustanowiony takim podatnikiem na podstawie rozporządzeń wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego, to sąd orzekający władny był uchylić decyzje podatkowe naruszające prawo materialne stosując środki przewidziane w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a powodujące możliwość zbadania zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego w danej sprawie.

30 Tymczasem w niniejszym przypadku Sąd ograniczył się do przedstawienia argumentacji przemawiającej za trwałością ostatecznych decyzji podatkowych uznając, że skarżący dochodząc nadpłaty winien najpierw wyeliminować z obrotu prawnego owe decyzje ostateczne.

31 W ocenie skarżącego nie jest zasadne twierdzenie Sądu o jego związaniu wyrokiem sądowym w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji, albowiem chodzi o inny przedmiot postępowania, a nadto z treści art. 144 p.p.s.a. wynika, iż związanie wyrokiem dotyczy tylko tego sądu, który go wydał.

32 Dyrektor Izby Celnej w P. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skargę należało uznać za usprawiedliwioną w części dotyczącej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.).

35 Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyszedł poza granice skargi przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie strona skarżąca wystąpiła o uchylenie ostatecznych decyzji wymiarowych w oparciu o instytucję wznowienia postępowania administracyjnego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. – SK 35/02.

36 Tenże Sąd wadliwie jednak stwierdził, że termin do złożenia żądania wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o powyższy wyrok rozpoczął swój bieg od dnia 28 grudnia 2004 r.

37 Zgodnie z art. 190 ust. 2 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 pkt 3 Konstytucji podlegają ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony.

38 Nie ulega wątpliwości, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego zostało ogłoszone w Dzienniku Ustaw.

39 Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia.

40 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. – SK 35/02 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 2005 r. Nr 1, poz. 4.

41 Zgodnie zaś z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłoszeniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 190, poz. 1606 ze zm.) dzień wydania dziennika urzędowego jest dniem ogłoszenia aktów zamieszczonych w danym numerze tego dziennika.

42 Nie ulega zatem wątpliwości, że wyrok TK z dnia 27 grudnia 2004 r. – SK 35/02 wszedł w życie z dniem 4 stycznia 2005 r.

43 Wydaje się, że popełniona wadliwość w oznaczeniu daty wejścia w życie orzeczenia TK nie miała wpływu na treść wyroku.

44 Stwierdzić natomiast należy, iż dalsze wywody zaskarżonego wyroku nie są jasne i klarowne, albowiem Sąd I instancji nie wyjaśnił czego w istocie rzeczy – w jego ocenie – dotyczy wniosek strony z dnia 29 listopada 2004 r., a przede wszystkim tenże Sąd przez użycie słowa "dopiero" wskazał jakoby tenże wniosek był spóźniony. Tymczasem tenże wniosek wpłynął do organu w dniu 6 grudnia 2004 r., a więc na miesiąc wcześniej od ogłoszenia wyroku TK.

45 Obowiązkiem Sądu było zatem wyjaśnienie czy i w jakim zakresie tenże wniosek w trakcie jego załatwiania przez organ przekształcił się we wniosek o wznowienie postępowania z uwagi na wejście w życie orzeczenia TK w toku postępowania administracyjnego, czyli przed jego zakończeniem.

46 Te zagadnienia mają kluczowe znaczenie dla sprawy, jeżeli sąd administracyjny przesądził, iż podatnik w rozpatrywanej przez Sąd sprawie administracyjnej złożył żądanie wznowienia postępowania podatkowego.

47 Z tego względu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

48 Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zarówno w dziedzinie innych naruszeń przepisów postępowania, jak i naruszeń prawa materialnego należało uznać za przedwczesne.

49 O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 p.p.s.a.