Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1476/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1476/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 320/17 w sprawie ze skargi U.P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 stycznia 2017 r. nr 0461-ITPP3.4512.731.2016.1.JC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 320/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – U.P., interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów ("Minister") z 10 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

4 2.1. Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że od 1 września 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą – usługowy zakład krawiecki, którego obroty nie wymagały rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług. Rodzice Skarżącej 11 maja 1990 r. przekazali jej gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziła tylko niezabudowana działka nr [...] o pow. 0,80 ha w G. Skarżąca nie jest rolnikiem. Ponieważ od pewnego czasu działka nie jest uprawiana, Skarżąca postanowiła ją sprzedać. G. nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skarżąca wystąpiła do Urzędu Miejskiego o ustalenie dla tej działki warunków zabudowy. Decyzja w tym przedmiocie, którą Skarżąca otrzymała 23 listopada 2011 r., nie upoważnia do rozpoczęcia prac budowlanych. Została ona wydana dla działki nr [...], przed jej podziałem na 5 mniejszych i drogę. Dla żadnej z powstałych działek nie wydano odrębnej decyzji o warunkach zabudowy, ale z informacji Gminy wynika, że dla działek tych ważna jest decyzja wydana dla działki nr [...]. Działka nie jest uzbrojona (brak kanalizacji i wody, usytuowany na działce słup energetyczny umożliwi podłączenie prądu), ale Skarżąca nie będzie uzbrajała działek w te media. W celu sprzedaży działek, Skarżąca zamieściła ogłoszenie w lokalnej telewizji i wywiesi ogłoszenie w mieście.

5 Skarżąca wyjaśniła, że działka jest jej prywatną własnością. Zysk ze sprzedaży działek przekaże jako darowizny na rzecz dzieci, które środki te przeznaczą na spłatę kredytów na kupione mieszkania. Ponadto Skarżąca wskazała, że 1 marca 2012 r. wydana została interpretacja indywidualna, w której za prawidłowe uznano jej stanowisko, że z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki nie musi odprowadzać podatku od towarów i usług.

6 Skarżąca zadała pytanie, czy od sprzedanych ww. działek będzie musiała zapłacić podatek od towarów i usług?

7 Zdaniem Skarżącej od sprzedanych działek nie powinna odprowadzać podatku od towarów i usług, ponieważ jest to jej majątek prywatny. Sprzedaż działek powstałych po podziale bez decyzji o warunkach zabudowy oznacza możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". W księdze wieczystej działki jako sposób korzystania nadal widnieje zapis R - grunty rolne.

8 2.2. W interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2017 r. Minister, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., stanowisko Skarżącej ocenił jako nieprawidłowe.

9 Wskazując na sposób nabycia działki przez Skarżącą i podjęte przez nią czynności (złożenie wniosku o ustalenie warunków zabudowy działki, podział działki i ogłoszenia o sprzedaży, Minister uznał, że Skarżąca zaangażowała środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. Podjęte przez nią działania mają na celu uatrakcyjnienie nieruchomości dla potencjalnych nabywców i zmierzają do osiągnięcia korzyści materialnych z tego tytułu. W ocenie organu interpretacyjnego działania te nie stanowią zarządu majątkiem prywatnym i będą uznane za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

10 2.3. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną, wnosząc o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.; (2) art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.; (3) art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p."; (4) art. 14c § 1 w zw. z art. 187 O.p.; (5) art. 191 O.p.; (6) art. 2a O.p.

11 2.4. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona postępowania sądowego w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wniósł o oddalenie skargi.

12 3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a."

13 Kluczowe znaczenie w sprawie WSA przypisał definicji "działalności gospodarczej" zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że istotne znaczenie ma także definicja tego pojęcia z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.) – dalej "u.s.d.g.", która w sprawie ma charakter jedynie posiłkowy, ale tworzy spójną całość co do rozumienia sytuacji prawnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Powołując się na drugą z tych definicji WSA wskazał zorganizowanie i ciągłość jako cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Zdaniem WSA dla oceny sprawy kluczowe znaczenie ma szczegółowa analiza całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu gruntów przez Skarżącą, zamiar nabycia przez nią gruntu, czas upływający od momentu jego nabycia do zbycia oraz przeznaczenie środków finansowych ze sprzedaży gruntów – czy konsekwentnie pozostaną one w majątku prywatnym Skarżącej lub jej rodziny, czy też grunty lub środki finansowe z ich sprzedaży były lub będą wykorzystywane w działalności gospodarczej.

14 W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą sprzedaż wydzielonych działek nie następowała w ramach działalności gospodarczej. Skarżąca nabyła bowiem grunt w 1990 r. bez zamiaru późniejszej odsprzedaży, lecz w celu zaspokajania potrzeb własnych i rodziny. Dopiero 21 lat później uzyskała decyzję o ustaleniu warunków zabudowy działki nr [...], przed dokonaniem jej podziału, zaś w celu sprzedaży działek zamieściła ogłoszenie w lokalnej telewizji i wywiesi ogłoszenie w mieście, a środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek mają być przeznaczone dla dzieci Skarżącej i tym samym pozostaną w jej majątku rodzinnym, co uzasadnia, że nie będą wykorzystane w działalności gospodarczej, którą zresztą Skarżąca prowadzi w postaci usługowego zakładu krawieckiego. W ocenie WSA trudno więc uznać, iż działania podejmowane były w sposób zorganizowany i ciągły, właściwy dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami i w skali charakterystycznej dla takich przedsiębiorców, a tym samym, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zachowania te jednoznacznie wskazują, że stopnia aktywności Skarżącej w zbyciu działek nie można zrównać z działaniami przedsiębiorców zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zmierzają do uzyskania optymalnej ceny, co może być jedynie uznane za dobre zarządzanie majątkiem prywatnym. W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą wykładnia Ministra nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa i orzecznictwie sądowym. Brak było podstaw do przyjęcia, że planowana przez Skarżącą sprzedaż działek wydzielonych z majątku prywatnego osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej w tej nieruchomości, podlega podatkowi od towarów i usług. Na poparcie tej oceny WSA odwołał się do orzecznictwa, w tym do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawach C-180/10 i C-181/10.

15 4. Szef KAS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi Szef KAS zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust 1 i ust 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, polegającą na uznaniu przez WSA, że w opisanych przez Skarżącą okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, że planowana sprzedaż działek gruntu powstałych po dokonaniu podziału działki nr [...], dla których Skarżąca otrzymała przed podziałem decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zamierza ogłaszać w celu sprzedaży w lokalnej telewizji i w ogłoszeniach w mieście, działa ona w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, bowiem te, jak i pozostałe okoliczności nie wskazują na zamiar prowadzenia zorganizowanej i ciągłej profesjonalnej działalności w zakresie sprzedaży działek, w celach handlowych, podczas gdy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, podział przedmiotowej działki oraz ogłaszanie zamiaru sprzedaży wskazuje na handlowy charakter planowanej transakcji, co zdaniem organu przesądza o uznaniu, że Skarżąca sprzedając opisane działki gruntu dokona czynności stanowiących działalność gospodarczą regulowaną przepisem art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i działać będzie w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

17 Zdaniem Szefa KAS nie jest dopuszczalne stosowanie definicji pojęcia "działalność gospodarcza" z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do ewentualnego ustalania jakichkolwiek praw i obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. Do uznania za podatnika nie jest więc konieczne ustalenie, że jego działalność ma charakter zorganizowany. Pozbawione podstaw prawnych jest też stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przeznaczenie zysku ze sprzedaży działek na darowizny dla dzieci daje podstawę do przyjęcia, że mamy do czynienia z zarządem majątkiem prywatnym. Podobnie rzecz się ma z pozostałymi elementami uznanymi przez WSA za istotne, tj. zamiaru nabycie przez Skarżącą gruntów, czy czasu dzielącego jego nabycie od zbycia.

18 5. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

19 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

21 6.2. Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie mogła być uwzględniona, ponieważ rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, aczkolwiek poparte częściowo błędną argumentacją.

22 6.3. W rozpoznanej sprawie sporna jest okoliczność, czy planowana sprzedaż działek, opisana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, stanowić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem dokonując tej sprzedaży Skarżąca będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

23 Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra, że Skarżąca podjęła szereg działań świadczących o tym, że sprzedaż działek spełni przesłanki działalności gospodarczej i w rezultacie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

24 6.4. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

25 Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

26 6.5. Bezspornym jest, że dla oceny charakteru sprzedaży przedmiotowych działek (działalność gospodarcza, zarząd majątkiem prywatnym) istotne znaczenia mają tezy sformułowane przez TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] (C-180/10) oraz [...] (C-181/10) (dostępny na http://curia.europa.eu).

27 W wyroku tym TSUE przyjął, że za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być uznawane czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE". Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej.

28 Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży; okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej; długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów; same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z także zarządem majątkiem prywatnym.

29 Stwierdzenie, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga zatem dokonania oceny uwzględniającej okoliczności faktyczne danej sprawy. Oznacza to, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok z 14 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam podane – wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano w tym wyroku, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż oceniając działalność osoby sprzedającej nieruchomości należy wziąć pod uwagę wszystkie etapy tej aktywności rozpatrując je w całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Przede wszystkim zaś powinno się uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

30 6.6. Zważywszy przy tym na tezy wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz na aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z 8 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 987/17, z 24 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1410/19) uznać należy, iż rację ma Szef KAS podnosząc wadliwość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny znaczenia kwestii przeznaczenia środków uzyskanych za sprzedaży pieniężnych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych własnych lub członków rodziny. Wykorzystanie tych środków – wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji – jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia tego, czy dana osoba sprzedając grunt działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

31 Nie mają znaczenia, co zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, zamiar oraz motywy, jakimi kieruje się dany podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych.

32 Dla oceny, czy sprzedając grunt dany podmiot działa w charakterze podatnika nie ma również znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stracił na znaczeniu odmienny pogląd w tej kwestii wyrażony w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, na który powołał się Sąd pierwszej instancji.

33 Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalizmu, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

34 Zasadnie Szef KAS podniósł również, iż niewłaściwe było odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 2 u.s.d.g. Definicja ta nie znajduje zastosowania w prawie podatkowym w sytuacji, gdy przepisy tego prawa zawierają własne definicje działalności gospodarczej. Na gruncie podatku od towarów i usług zastosowanie ma definicja z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

35 6.7. Tym niemniej, pomimo słusznie podniesionej przez Szefa KAS wadliwości niektórych argumentów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku końcowego, zgodnie z którym z okoliczności faktycznych opisanych przez Skarżącą wynika, iż nie podejmowała ona i nie będzie podejmować czynności, które wykraczają poza ramy działań związanych ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym.

36 6.8. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że 11 maja 1990 r. Skarżąca otrzymała od rodziców gospodarstwo rolne – niezabudowana działką nr [...] o pow. 0,80 ha w G., która to miejscowość nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skarżąca wystąpiła o ustalenie dla tej działki warunków zabudowy, a następnie podzieliła działkę na 5 mniejszych i drogę. Nie wystąpiła o określenie warunków zabudowy dla uzyskanych w ten sposób działek i – jak wyjaśniła nie będzie uzbrajała tych działek w tzw. media (kanalizacja, woda, elektryczność). Informację o sprzedaży Skarżąca ogłosiła w lokalnej telewizji i wywiesi ogłoszenie w mieście.

37 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższych działań opisanych przez Skarżącą nie można uznać za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, realizując które angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

38 Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, pomiędzy nabyciem przez Skarżącą nieruchomości (działki nr [...]) a sprzedażą poszczególnych działek, powstałych z podziału tej nieruchomości upłynie długi czas (21 lat). Poza podziałem działki oraz wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działki (przed jej podziałem), Skarżąca nie podjęła żadnych innych działań przygotowujących działki do sprzedaży. W sytuacji zaś, gdy działka otrzymana przez Skarżącą nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, nie wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym uzyskanie warunków zabudowy i tym samym uzyskanie wskazówki co do możliwego przeznaczenia tej działki. Przeznaczenie działki, określające możliwy sposób jej wykorzystania, wpływa na wartość działki, a uzyskanie informacji o tym przeznaczeniu, istotnej z punktu widzenia ceny sprzedaży, jest uzasadnione przy każdej transakcji sprzedaży i nie może być uznane za charakterystyczne tylko dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

39 Analogicznie należy ocenić zamieszczenie oferty w lokalnej telewizji i wywieszenie ogłoszeń, skoro jest to działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów.

40 Działania powyższe, a także podział działki na mniejsze i wydzielenie drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącej. Tym samym nie można się zgodzić z Szefem KAS, że całokształt działań podejmowanych przez Skarżącą w związku z planowaną sprzedażą należącej do niej działki, a mianowicie podział tej działki na 5 mniejszych działek i wydzielenie drogi oraz wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że Skarżąca działała jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując przy tym własne środki pieniężne.

41 6.10. W rezultacie jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jedyny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wprawdzie dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w części była błędna, ale prawidłowy był jego końcowy wniosek, że sprzedając przedmiotowe działki Skarżąca nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

42 6.11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS, jako że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu i tym samym brak jest podstaw do jego uchylenia.