Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2021 r., I FSK 1243/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2021 r., I FSK 1243/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 918/18 w sprawie ze skargi I. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.400.2018.5.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. U. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 918/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") uchylił skierowaną do Skarżącego – I.U., interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z 7 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynika, że:

4 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, iż 5 sierpnia 1983 r. kupił działki o numerach ewidencyjnych 199/1 i 198 (łączna powierzchnia – 6,35 ha), które następnie zostały podzielone (odpowiednio na działki 199/2 i 199/4 oraz 198/1 i 198/2) i weszły w skład jego gospodarstwa rolnego. Na przełomie lat 2000-2001 rozpoczęto w Gminie prace nad uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, m.in. dla działek nr 198/2 i 199/4, które w przeważającej części miały być przeznaczone na tereny zabudowy mieszkaniowej niskiej. Złożony przez Skarżącego protest do projektu okazał się nieskuteczny i uchwałą Rady Gminy [....] z 28 października 2004 r. uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

5 Z uwagi na konieczność wyłączenia działki nr 199/4 z użytkowania rolnego i jej znaczną powierzchnię, Skarżący wniósł o podział działki. Decyzją z 14 kwietnia 2011 r. Burmistrz zatwierdził projekt podziału nieruchomości na 44 działki. Nie mogąc wykorzystywać powstałych działek na cele rolne, Skarżący rozważał ich sprzedaż, ale nie doprowadził mediów, nie utwardzał dróg wewnętrznych, nie ogradzał, etc. W grudniu 2016 r. Skarżący okazjonalnie sprzedał osobie fizycznej działki nr 199/11 i nr 199/12 wraz z udziałem 1/7 w działce nr 199/7, a w marcu 2018 r. sprzedał działki nr 199/27 i 199/28. Skarżący dopuszcza możliwość sprzedaży pozostałych wydzielonych działek. Nie zamierza dokonywać ani dalszego podziału i sprzedaży posiadanego gospodarstwa rolnego, ani ulepszeń wydzielonych działek. Z uwagi na wiek i stan zdrowia rozważa możliwość zamieszczenia stosownych ofert sprzedaży w Internecie lub w gazetach o zasięgu lokalnym, z wyłączeniem powierzenia sprzedaży profesjonalnym podmiotom zajmującym się obrotem nieruchomościami.

6 Skarżący nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Oprócz ww. działek, w przeszłości nie sprzedawał nieruchomości. Zaznaczył, że działki nabył w celu powiększenia areału prowadzonego gospodarstwa rolnego. Z tytułu nabycia działki nr 199/4 nie wystawiono faktury VAT, a Skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Działki od dnia ich nabycia były i są wykorzystywane do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Dla działek będących przedmiotem sprzedaży nie wydano decyzji o warunkach zabudowy lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Skarżący wyjaśnił, że zdarzenie zaistniałe obejmuje 4 sprzedane działki, a zdarzeniem przyszłym może być sprzedaż jednej lub kilku spośród 46 działek wraz z udziałami w działkach drogowych.

7 Skarżący zadał pytanie, czy z tytułu sprzedaży za pośrednictwem ofert w lokalnej prasie i (lub) sieci Internet nowopowstałych działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, zapewniającej komunikację do wszystkich nowo powstałych działek, Skarżący jest i będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług ?

8 Zdaniem Skarżącego sprzedając cztery działki nie był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, ponieważ nie działał jako podatnik tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Opodatkowana podatkiem od towarów i usług nie będzie również sprzedaż jednej lub kilku kolejnych działek wydzielonych z działki nr 199/1. Podjęte i planowane przez Skarżącego czynności nie miały cech uporządkowanych, celowych. czy profesjonalnych, realizowanych w ramach jakiejkolwiek struktury.

9 2.2 W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stanowisko Skarżącego ocenił jako nieprawidłowe.

10 Zdaniem organu interpretacyjnego czynności opisane przez Skarżącego wskazują na podjęcie przez niego świadomych działań celem sprzedaż działek – nie można ich uznać za incydentalne i sporadyczne. Sprzedaż dotychczasowych i ewentualna sprzedaż kolejnych działek następuje zatem w ramach działalności gospodarczej. Podejmowane przez Skarżącego działania nie stanowią zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przedmiotem sprzedaży są (będą) działki stanowiące składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., którą jest również działalność rolnicza.

11 3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.

12 W ocenie WSA czynności Skarżącego dotyczące spornych działek nie mogą być kwalifikowane jako podjęte w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług. Czynności polegające na podziale nieruchomości oraz zamieszczeniu ogłoszeń w Internecie i dziennikach o zasięgu lokalnym nie mogą być uznane za działania wskazujące na profesjonalny charakter, podobne do tych jakie charakteryzują dewelopera, czy podmiot zawodowo zajmujący się obrotem nieruchomościami. Przedmiotowy grunt Skarżący nabył ponad dwadzieścia lat wcześniej i wykorzystywał go do prowadzenia działalności rolniczej. Sprzedaż nieruchomości podyktowana była zmianą planów życiowych Skarżącego spowodowaną niezależną od niego zmianą planów zagospodarowania przestrzennego oraz wiekiem i stanem zdrowia. Zdaniem WSA sporne grunty, pomimo że były wykorzystywane w działalności rolnej, nie stanowiły przedmiotu związanego z działalnością gospodarczą. Sprzedając te nieruchomości Skarżący działał jak podmiot zarządzający majątkiem prywatnym.

13 4. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania; rozpoznanie sprawy na rozprawie; a także o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

14 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił naruszenie:

15 4.1.1. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez dokonanie przez WSA błędnej – nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawne przyjęcie, że wydając interpretację organ naruszył art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez dokonanie jego błędnej wykładni, polegającej na niezasadnym uznaniu Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek;

16 4.1.2. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, przez Sąd, że:

17 – opisana we wniosku o interpretację aktywność Skarżącego nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny,

18 – Skarżący dokonując sprzedaży działek nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ale jako podmiot zarządzający majątkiem prywatnym.

19 Powyższe uchybienia WSA skutkowały uwzględnieniem skargi i uchyleniem odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.

20 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 6.1. Sprawa niniejsza, za zgodą obu stron, rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1842).

23 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

24 6.3. Skargę kasacyjną Dyrektora KIS, rozpoznaną z uwzględnieniem zasady związania podniesionymi w niej zarzutami (podstawami kasacyjnymi), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadną.

25 6.4. W rozpoznanej sprawie sporna jest okoliczność, czy dokonaną i planowaną sprzedaż działek, opisaną przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, uznać należy za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji dokonującego tej sprzedaży Skarżącego – za podatnika podatku od towarów i usług.

26 Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że podejmowane przez niego czynności dotyczące spornych działek nie mogą być kwalifikowane jako podjęte w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług.

27 6.4. Jakkolwiek skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., to dla powyższego sporu zasadnicze znaczenie mają zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., na których to przepisach oparta była ocena Sądu pierwszej instancji dotycząca prawidłowości stanowiska zajętego przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji.

28 Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (brzmienie tego przepisu w okresie obowiązywania ustawy nie uległo zmianie) stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

29 Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

30 6.5. Zagadnienie kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 983/17; z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1476/17, z 5 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 681/18 i sygn. akt I FSK 1039/20); wskazane w niniejszym uzasadnienie wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

31 Z orzeczeń tych wynika, że dla oceny charakteru sprzedaży przedmiotowych działek, a zatem oceny, czy jest to działalność gospodarcza, czy też zarząd majątkiem prywatnym, istotne znaczenie mają tezy sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz [....] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) (dostępny na http://curia.europa.eu).

32 W wyroku tym TSUE przyjął, iż nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE". Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej.

33 Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży; okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej; długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów; same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

34 To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga dokonania oceny uwzględniającej okoliczności faktyczne danej sprawy. Oznacza to, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam podane). Jak wskazano w tym wyroku, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż oceniając działalność osoby sprzedającej nieruchomości należy wziąć pod uwagę wszystkie etapy tej aktywności rozpatrując je w całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Przede wszystkim zaś powinno się uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

35 Dla oceny, czy sprzedając grunt dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług istotne znaczenie mają zatem obiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

36 6.6. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, zgodnie z którym aktywność Skarżącego związana ze sprzedażą działek "nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny" (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

37 Stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodne jest z wyrokiem TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, do którego wyroku Sąd ten również się odwołał. Z okoliczności faktycznych opisanych przez Skarżącego nie wynika bowiem, aby podejmował on działania, które wedle TSUE wyznaczają pewne "minimum", pozwalające uznać, że dany podmiot działa jak handlowiec (uzbrojenie terenu, marketing).

38 Kierując się właściwą wykładnią art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł te przepisy do okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy.

39 Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, że 5 sierpnia 1983 r. kupił działki, które zostały podzielone i stały się częścią jego gospodarstwa rolnego. Nieskutecznie podważana przez niego zmiana przeznaczenia gruntu na skutek uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, że działka nr 199/4 została wyłączone z użytkowania rolnego. Z uwagi na to oraz na znaczną powierzchnię działki, na wniosek Skarżącego została ona podzielona na 44 działki, przy czym zapewniony został dostęp działek do drogi publicznej. Skarżący rozważa możliwość zamieszczenia stosownych ofert sprzedaży w Internecie lub w gazetach o zasięgu lokalnym.

40 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższych działań Skarżącego nie można uznać za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, realizując które angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

41 Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, jedyne działania jakie Skarżący podjął i zamierza podjąć w związku ze sprzedażą działek, nabytych ponad 20 lat wcześniej, to podział nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży oraz oferta sprzedaży, która nie wykracza poza zwykłą okazjonalną informację, daleką od działań marketingowych. Niewątpliwie, jak podniósł Dyrektor KIS, Skarżący podjął świadomie działania, których celem była sprzedaż działek, ale nie jest to okoliczność świadcząca o działaniu w charakterze handlowca. To zaś, że działania Skarżącego związane z przygotowaniem sprzedaży dotyczyły większej liczby działek, wynikało z tego, że nieruchomość przeznaczona do sprzedaży została podzielona. Całkowicie nieuprawnione jest założenie, wynikające z argumentacji Dyrektora KIS, że sprzedaż nieruchomości stanowiącej element majątku prywatnego, nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży i podwyższenia ceny. Nie zasługuje więc na uwzględnienie twierdzenie Dyrektora KIS, że "Wskazane działania Wnioskodawcy są działaniami nastawionymi na osiąganie korzyści finansowych, typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą" (s. 8 skargi kasacyjnej).

42 Wbrew przekonaniu Dyrektora KIS, za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać umieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym lub w gazecie o zasięgu lokalnym. Są to bowiem standardowe czynności osób zamierzających sprzedać nieruchomość, umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów. Działania te, a także podział działki na mniejsze i wydzielenie drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącego.

43 Zauważyć należy, że opisując we wniosku o interpretację stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Skarżący wyjaśnił, iż nie będzie dokonywał żadnych ulepszeń wydzielonych działek, nie zamierza ich ogradzać, zagospodarowywać zieleni i doprowadzać do ich granic jakichkolwiek mediów.

44 Sąd pierwszej instancji uznał, że "sporne grunty nie stanowiły także przedmiotu związanego z działalnością gospodarczą, pomimo, że były wykorzystywane do działalności rolnej. Skarżący nabył ten grunt ponad 20 lat, przed pierwszą sprzedażą działek, prowadził na nim działalność rolną, a zmiana planów życiowych co do tej nieruchomości nastąpiła w związku z zewnętrznym, niezależnym od strony, działaniem uprawnionych organów dokonujących zmiany planów zagospodarowania przestrzennego" (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

45 Nie zgadzając się z takim poglądem Sądu pierwszej instancji Dyrektor KIS ograniczył się do powtórzenia stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji, że działki były i są wykorzystywane do prowadzenia gospodarstwa rolnego, z którego Skarżący dokonywał i dokonuje dostawy produktów rolnych, a działalność rolnicza jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie odniósł się natomiast do okoliczności wskazanych przez WSA jako uzasadniające przytoczone wyżej stwierdzenie. W świetle zaś wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 okoliczność, że dana osoba fizyczna prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że osoba ta dokonuje sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

46 6.7. Konsekwentnie, jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia).

47 Skoro bowiem Dyrektor KIS nie wykazał, aby wadliwa była dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, to tym samym nie wykazał ani istnienia przesłanek do oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 P.p.s.a., ani braku podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a., znajdujący zastosowanie w sytuacji, gdy tego rodzaju akt wydany został z naruszeniem przepisów prawa określonych w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zauważyć należy, że chybione było wskazanie przez autora skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji nie zawarł tego przepisu w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia i nie stwierdził, aby organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania.

48 Zarzut naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, w ogóle nie został uzasadniony, a zatem pozostał poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego.

49 6.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

50 6.9. Na wniosek Skarżącego, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od Dyrektora KIS koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego adwokata, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 50% stawki określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

51 sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

52 Bożena Dziełak Adam Bącal Hieronim Sęk