Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2023 r., I FSK 1465/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2023 r., I FSK 1465/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 237/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w M. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 237/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej skarżąca spółka) od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 31 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

4 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

5 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej organ drugiej instancji) decyzją z 31 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

6 2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na powyższą decyzję przyjął, że prawidłowe były ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że faktury VAT wystawione przez E. sp. z o. o. w Ł. (dalej kontrahent), dokumentujące sprzedaż na rzecz skarżącej spółki oleju napędowego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wskazany na nich podmiot nie mógł być dostawcą paliwa do skarżącej spółki. Podkreślił, że mimo uzyskania zaświadczenia o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, koncesji na obrót paliwem, wpłaconej kaucji gwarancyjnej oraz posiadania adresu do korespondencji – kontrahent skarżącej spółki nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

7 2.3. Sąd pierwszej instancji wskazał na zeznania G. K. – udziałowca kontrahenta, z których wynikało, że firma ta nigdy nie działała, została założona przez kancelarię B. i sprzedana w celach zarobkowych. Do podobnego wniosku można było dojść analizując zeznania T. T. (prezesa kontrahenta) i M. O. (prokurenta tej spółki), którzy nie wykazali elementarnej wiedzy o sposobie funkcjonowania spółki.

8 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jedynymi podmiotami, od których kontrahent rzekomo nabył paliwo w sierpniu 2014 r. były spółki z o.o. S. i A., w których udziałowcem było S. Obie spółki także nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, pełniąc rolę ogniw w łańcuchu podmiotów funkcjonujących jedynie w celu pozorowania obrotu towarowego.

9 2.4. Powyższe ustalenia wynikały z decyzji organów podatkowych wydanych w stosunku do tych podmiotów, tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., określającej S. Sp. z o. o. podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik 2013 r. jak i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 31 marca 2016 r. wydanej w stosunku do spółki A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r., z której wynikało, że faktury VAT wystawione w tym okresie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

10 Przyjęte ustalenia o pozorowanej działalności kontrahenta oraz spółek z o.o. S. i A. potwierdzał również materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego przez D. [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji we W., jak i opis działalności S. zawarty w treści decyzji organów obu instancji, będącego udziałowcem obu podmiotów.

11 2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także ustalenia, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej przy zawieraniu transakcji gospodarczych. Podkreślił, że w pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na to, że łączna wartość dostaw oleju napędowego, wynikająca z faktur wystawionych przez kontrahenta na rzecz skarżącej spółki wynosiła netto 944.345,81 zł, podatek VAT 217.199,54 zł, tj. ponad 1 milion zł brutto. Dokonując transakcji o tak znacznej wartości, skarżąca spółka powinna zweryfikować wiarygodność swojego kontrahenta. Tymczasem Prezes Zarządu skarżącej spółki nawet nie dążył do spotkania z osobami upoważnionymi do reprezentowania kontrahenta. W trakcie pierwszego przesłuchania zeznał, że nie zna jakichkolwiek osób ze strony kontrahenta, a podczas drugiego, że kontaktował się z M. O., który to był "kimś" w tej firmie. Z domniemanym reprezentantem spółki – M. O., miał wyłącznie kontakt telefoniczny.

12 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach złożonych przez J. B. dotyczące odbiorcy paliwa wskazanego na dokumencie CMR. Wynikało z nich, że osoba kierująca skarżącą spółką miała świadomość i wiedzę, że transakcje nabycia paliwa od kontrahenta nie odpowiadają rzeczywistości i że podmiot ten może brać udział w oszustwie, w którym uczestniczą jeszcze inne osoby. Skoro na każdym dokumencie CMR, jako krajowy odbiorca paliwa wskazana była spółka M. Sp. z o. o., a nie kontrahent, to skarżąca spółka mogła podejrzewać, że paliwo pochodziło od innego dostawcy niż wskazany na fakturze. W tych okolicznościach skarżąca spółka powinna była podjąć czynności sprawdzające kontrahenta, czego jednak nie uczyniła.

13 2.6. Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – z dokumentacji skarżącej spółki wynikało, że wszystkie dostawy paliwa od kontrahenta wykonywano na zlecenie cypryjskiej spółki B., która nie była dostawcą paliwa do kontrahenta. J. B. nie wiedział jednak kto jest właścicielem czy prezesem tej firmy, ani kto działa w jej imieniu. Nie potrafił również wskazać osoby, która dokonywała zamówień usług, wskazując jedynie, że odbywało się to telefonicznie lub mailowo, mimo, że nie posiadał "numerów kontaktowych".

14 2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) podniesionych w skardze. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy i podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi – sporządzono w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

15 2.8. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przyjął, że wnioski te zmierzały w istocie do zwalczania ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie a nie do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nieprzekonująca przy tym była argumentacja skarżącej spółki, że ze względu na awarie komputera, nie miała możliwości przedstawienia tych dowodów na etapie postępowania podatkowego.

16 Niecelowe w ocenie Sądu pierwszej instancji była argumentacja, na którą powołała się skarżąca spółka, tj. aby jej postępowania skonfrontować z warunkami przetargu na dostawę paliwa do samochodów służbowych organizowanego przez Izbą Administracji Skarbowej w Ł. Postępowanie to nie stanowi bowiem uniwersalnego wzorca, który można automatycznie zastosować do oceny stanu faktycznego każdej sprawy podatkowej, w której występują transakcje nabycia paliwa.

17 3. Skarga kasacyjna

18 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

19 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, które posiada istotny wpływ na wynik sprawy, przez uznanie, że skarżąca spółka posiadała świadomość i wiedzę, że transakcje nabycia paliwa od kontrahenta nie odpowiadały rzeczywistości, przez co nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur obrazujących nabycie towarów od kontrahenta, podczas gdy zebrany w sprawie nie dawał podstaw do przyjęcia takiej tezy, jak również nie dawał podstaw do uznania, że skarżąca spółka bez wiedzy i świadomości nierzetelności faktur obrazujących nabycie tych towarów, naruszyła reguły staranności w obrocie gospodarczym.

20 3.3. Skarżąca spółka na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, albowiem są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do prawidłowości oceny zachowania przez nią wzorca należytej staranności w relacjach z dostawcą paliwa, samo zaś przeprowadzenie dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, tj. zaproszenia do złożenia oferty, projektu umowy oraz informacji o wyborze oferty, które pochodziły ze strony internetowej Izby Administracji Skarbowej w Ł., opublikowanych w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego w sprawie zakupu wraz dostawą oleju opałowego dla Urzędu Skarbowego w Ł.

21 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

22 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła żadnych zastrzeżeń.

24 4.2. W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, trzeba przypomnieć, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować ustaleń i ocen przyjętych w zaskarżonym wyroku w odniesieniu do zagadnień, które w skardze kasacyjnej zostały pominięte.

25 4.3. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym była konieczna z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej nie podważono zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej spółki, dokumentujące dostawy na rzecz skarżącej spółki oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzały natomiast wyłącznie do podważenia ustalenia, że skarżąca spółka nie dołożyła należytej staranności i nie działała w dobrej wierze przy odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez kontrahenta.

26 4.4. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca spółka w pierwszej kolejności powołała się na wymogi "postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, którego przedmiotem był zakup wraz z dostawą oleju napędowego dla Urzędu Skarbowego w Ł". Zestawiając je wymaganiami jakie – według organu odwoławczego – powinna zachować przy nabyciu paliwa od kontrahenta, zarzuciła, że niezrozumiałe jest dla niej, "(...) dlaczego w stosunku do jednego podatnika wprowadza się tak daleko idące obostrzenia przy wykonywaniu transakcji wyrobami akcyzowymi, a w stosunku do drugiego podatnika kryteria te są – mówiąc oględnie – nadzwyczajnie łagodne", podczas gdy "ryzyko nierzetelności podmiotowej faktury jest dla obu podmiotów identyczne".

27 Skarżąca spółka argumentowała, że podjęte przez nią czynności, tj. "(...) zweryfikowanie dostawcy w rejestrze sądowym (...), utrzymywanie stałego kontaktu", dokonywanie zapłaty za towar po jego otrzymaniu (...), zweryfikowanie posiadania przez kontrahenta kaucji gwarancyjnej", było wystarczające aby przyjąć, że zachowała należytą staranność w transakcjach gospodarczych. Podkreśliła, że powyższemu nie może przeczyć akcentowana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji okoliczność, że "odbierała paliwo w rafinerii niemieckiej, zaś na dokumentach CMR jako nadawca i organizator transportu figurował M. sp. z o.o. nie zaś dostawca E. sp. z o.o."

28 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do przedstawionej wyżej argumentacji, stwierdza, że na tle ustalonych w tej sprawie okoliczności faktycznych należy w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną, że skarżąca spółka co najmniej powinna była przewidywać, że wystawione na jej rzecz faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji".

29 Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę na niespójne zeznania prezesa skarżącej spółki, który wskazywał na różne sposoby czy to nawiązania relacji gospodarczej z kontrahentem czy dotyczące kontaktów z jego rzekomymi przedstawicielami.

30 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało skutecznie podważone ustalenie, że skarżąca spółka bagatelizowała kto w rzeczywistości sprzedał jej olej napędowy o znacznej wartości. Skarżąca spółka – na co także słusznie uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji – (...) nie dążyła w istocie do spotkania z osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki w celu zawarcia pisemnej umowy", "ograniczyła się wyłącznie do kontaktów telefonicznych" oraz kontaktów mailowych, za pomocą, których przekazywane były wszystkie dokumenty towarzyszące odprawie celnej". Ponadto – jak trafnie, w ślad za organami podatkowymi, zaznaczył Sąd pierwszej instancji – w dokumentach CMR, jako krajowy dostawca wskazano inny podmiot, przy czym prezes skarżącej spółki przyznał, że fakt ten zbudził u niego wątpliwości.

31 4.6. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że Sąd pierwszej instancji trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że skarżąca spółka, prowadząc działalność na rynku paliw nie dochowała należytej staranności, gdyż poza fakturami i dokonywaniem płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, nie posiadała żadnej innej dokumentacji, świadczącej, że nabywała paliwo od podmiotu, który wystawił faktury.

32 Odnotować w tym miejscu trzeba, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca kryteriów dochowania należytej staranności w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

33 Z wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że odmowa prawa do odliczenia, jako wyjątek od zasadniczego założenia w konstrukcji VAT, jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności

34 W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnotować należy, że ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16 - treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

35 Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA).

36 Tytułem przykładu wskazać także można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, że zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).

37 O braku przezorności i staranności kupieckiej może wskazywać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 – CBOSA).

38 4.7. Powyższe, utrwalone w orzecznictwie uwagi dotyczące dochowania należytej staranności przy obrocie towarami wrażliwymi, do których zalicza się paliwa płynne (olej napędowy), mają pełne odniesienie do ustaleń przyjętych w rozpoznawanej sprawie.

39 Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej skupiono się przede wszystkim na dokumentacji dotyczącej postępowania prowadzonego przez Izbę Skarbową w Ł. w sprawie udzielenia zamówienia publicznego przez nabycie oleju opałowego przez Urząd Skarbowy Ł., argumentując, że skarżąca spółka dochowała wyższych standardów należytej staranności aniżeli organy podatkowe, które nabywały paliwo.

40 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do powyższej argumentacji, zwraca uwagę na to, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że dokumentacja przetargowa, na którą powołano się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie może być traktowana, jako "wzorzec uniwersalny, który można automatycznie zastosować do oceny stanu faktycznego każdej sprawy podatkowej, w której występują transakcje nabycia paliwa".

41 W argumentacji tej pomija się, że przedmiotem przetargu był zakup wraz z dostawą oleju opałowego a nie – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – oleju napędowego. Ponadto pomija się przede wszystkim to, że z nabyciem przez Izbę Skarbową w Ł. w drodze przetargu oleju opałowego nie wiązało się obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w wykazanych fakturach VAT, gdyż Izba Skarbowa – jako podmiot prawa publicznego – nie wykorzystywała nabytego oleju opałowego do prowadzenia działalności gospodarczej.

42 Nie wyjaśniono w żaden sposób w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na jakiej podstawie oparte jest twierdzenie, że "(...) zamawiający (Izba Skarbowa) jako podatnik .podatku VAT dokonywał w następstwie realizacji procedury przetargowej rozliczenia w deklaracjach VAT faktur zakupowych otrzymanych od wystawcy" (str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej), skoro – jak już odnotowano – organy władzy publicznej, co do zasady nie są uznawane za podatników podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

43 Nie budzi przy tym wątpliwości, że w sytuacji, w której organ władzy publicznej działa jako podatnik podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych przysługuje mu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczony, mają do niego zastosowanie te same, przyjęte i omówione wyżej standardy należytej staranności, jakie są przyjmowane dla wszystkich podatników. Innymi słowy wzorzec należytej staranności dotyczy każdego podmiotu, który – jako podatnik podatku od towarów i usług – prowadzi działalność gospodarczą.

44 4.8. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok uwzględniał stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyrok powołany przez skarżącą spółkę i – jak wynikało z przytoczonego wyżej orzecznictwa nie naruszało zasady neutralności VAT oraz zasady proporcjonalności. Jak bowiem wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej orzeczeniach, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności.

45 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy złożony w skardze kasacyjnej, gdyż nie spełniał on wymogów przewidzianych w art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego i nie dokonują własnych ustaleń faktycznych. Stąd postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

46 Podkreślić przy tym należy, że zakres możliwych do przeprowadzenia dowodów przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest dodatkowo ograniczony przez art. 183 tej ustawy.

47 4.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

48 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

49 Marek Kołaczek Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski

50 sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

51 -----------------------

52 10