Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2021 r., I FSK 1464/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2021 r., I FSK 1464/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w likwidacji w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1519/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w likwidacji w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1519/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę A. [...] sp. z o.o. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2019 r., w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania tego zobowiązania.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 19 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił A. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług 77.893 zł oraz kwotę odsetek od tego zobowiązania 20.839 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu wymienionego zobowiązania i odsetek na majątku podatnika. Jako podstawę decyzji organ wskazał między innymi przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c oraz art. 33d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p.").

4 W złożonym odwołaniu spółka podniosła przede wszystkim, że organ bez należytego wyjaśnienia sprawy uznał, iż strona brała udział w transakcjach karuzelowych, jak również, iż towar będący przedmiotem obrotu nie został dostarczony za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie zaistniały żadne okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że strona może nie wykonać zobowiązania podatkowego.

5 Wskazaną powyżej decyzją z dnia 23 sierpnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wymienione w art. 33 § 1 O.p. przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego mają przykładowy charakter i nie wyczerpują podstaw zabezpieczenia. Ujawnione okoliczności uzasadniały obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że określona przybliżona kwota nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług stanowi zaległość podatkową, gdyż nie została uregulowana, co w powiązaniu z ustaleniami wskazującymi na udział spółki w karuzeli podatkowej oraz ewidencjonowaniu faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – wypełniło przesłankę z art. 33 § 1 O.p. Ponadto obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynikała z barku majątku, którym mogłaby zostać pokryta zaległość podatkowa wraz z odsetkami. O ile zeznanie podatkowe CIT-8 wykazywało za rok 2015 dochód 28.369 zł, o tyle za 2016 r. spółka nie złożyła zeznania podatkowego, a za rok 2017 wykazała stratę 24.561 zł. Również sprawozdania finansowe potwierdzają jej złą kondycje finansową, gdyż na koniec 2017 r. zobowiązania przewyższały majątek podmiotu o 50.479,36 zł. Z oświadczenia o stanie majątku, złożonym w dniu 24.stycznia 2019 r. na formularzu ORD-HZ wynikało, ż strona nie posiada żadnego majątku. Obawę niewykonania zobowiązania potęgowała okoliczność podjęcia uchwały w dniu 2 lipca 2018 r. o rozwiązaniu spółki i postawieniu jej w stan likwidacji.

6 Odnosząc się do argumentów odwołania organ drugiej instancji zauważył, że ustalania odnośnie udziału spółki w obrocie karuzelowym poczynione zostały na podstawie dotychczasowych wyników kontroli, jednakże spółka nie może oczekiwać ustaleń kompletnych i ostatecznych, które dokonywane są dopiero w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (wymiarowej).

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła w szczególności, że brak było podstaw do dokonania zabezpieczenia, a organ dokonał oceny dowodów w sposób dowolny. Spółka prawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, jak również należycie rozliczyła wewnątrzwspólnotowe dostawy. Obecnie strona nie posiada zaległości wobec organu podatkowego.

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

9 Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z 2 lipca 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że była niezasadna.

10 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wskazane w decyzji okoliczności, jak udział spółki w obrocie karuzelowym oraz znaczna kwota zobowiązania podatkowego i brak majątku oraz środków umożliwiających jego wykonanie – uzasadniały wydanie decyzji zabezpieczającej w przedmiotowej sprawie.

11 Sąd przypomniał, że w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustalono, iż pomimo wystawienia faktur na rzecz podmiotu czeskiego wywóz towaru poza granicę kraju nie został potwierdzony, zaś podmiot czeski posiadał wirtualną siedzibę i nie zarejestrował żadnych przychodów i wydatków w okresie od lipca do listopada 2015 r., nie było możliwości skontaktowania się z osobami reprezentującymi ten podmiot. Z kolei w zakresie dokonanych zakupów stwierdzono, że we wrześniu 2015 r. skarżąca zaewidencjonowała 4. faktury dotyczące czynności, które nie zostały dokonane. Według Sądu, sytuacje te te same w sobie stanowiły wystarczającą podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

12 Także ocena dalszych, uwypuklonych w zaskarżonej decyzji okoliczności uzasadniała wydanie decyzji zabezpieczającej, a to w postaci złej sytuacji majątkowej spółki oraz postawienia jej w stan likwidacji. W świetle tego, okoliczność, iż aktualnie spółka nie posiada zaległości podatkowych i brak jest informacji o innych toczących się postępowaniach egzekucyjnych, nie przemawia przeciwko stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

13 W skardze kasacyjnej, wniesionej od powyższego wyroku, A. [...] sp. z o.o. w likwidacji zaskarżyła wyrok ów w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka wniosła także o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodu z dokumentu, to jest. pisma strony z dnia 3 lipca 2020 r. wraz z załącznikami.

14 Spółka, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:

15 1) art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 4 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez Ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zostało uprawdopodobnione, iż powstać może zobowiązanie podatkowe, którego zabezpieczenia może domagać się Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak również nie wystąpiły okoliczności uzasadniające określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za badany okres

16 Ponadto wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

17 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, pomimo iż organ dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności pominięcie przez WSA w Gliwicach okoliczności świadczących o braku przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej wobec strony;

18 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie okoliczności świadczących o tym, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ powinien oceniać czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego, w szczególności czy materiały dowodowe pochodzące z postępowania dotyczącego sytuacji prawnej kontrahenta spółki rzutować będą na prawa i obowiązki strony;

19 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przesłanek uzasadniających oddalenie zarzutów traktujących o naruszeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności odnoszących się do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przed organami podatkowymi.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna nie była zasadna.

23 Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

24 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że spółka naruszenia przepisów art. art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 4 w zw. z art. 33 § 1 O.p. upatruje w niezasadnym ich zastosowaniu, gdyż brak było podstaw do zaistnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organ miał naruszyć wymienione powyżej przepisy postępowania, wadliwie ustalając stan faktyczny, a zwłaszcza, że spółka brała udział w obrocie karuzelowym.

25 Przede wszystkim trzeba odnotować, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w art. 33 Ordynacji podatkowej, była już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2026/14, z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, czy z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2133/15).

26 W powołanym wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 2026/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a poglądy tam przedstawione skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że przepisy art. 33 O.p. - które stanowiły podstawę wydania decyzji także w niniejszej sprawie podatkowej, mają charakter szczególny i pozwalają organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

27 Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w przedmiotowym unormowaniu ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

28 W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;

29 ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

30 W świetle powyższego skarżąca spółka nie miała podstaw do oczekiwania, ażeby istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego rozpatrywać jedynie z perspektywy regulowania przez nią zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też braku odnotowania wyzbywania się majątku, mogącego udaremnić egzekucję. Takie oczekiwanie byłoby zasadne wówczas, gdyby wskazane w art. 33 § 1 O.p. przesłanki do obawy niewykonania zobowiązania (obok przytoczone) były jedynymi. Tymczasem, jak to już powyżej zaznaczono, obydwie okoliczności (przesłanki) mają charakter przykładowy, co oznacza, że organ w oparciu o inne sytuacje może wykazywać zaistnienie obawy niewykonania zobowiązania przez spółkę.

31 W niniejszej sprawie obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wynikała z udziału spółki w obrocie karuzelowym mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, jak również opierała się na innych okolicznościach. W tym zakresie organ wskazał na istnienie odrębnych decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych) za lipiec-sierpień 2015 r. oraz za październik 2015 zł, na łączna kwotę 198.620 zł, brak majątku nieruchomego i ruchomego, podjęcie uchwały o rozwiązaniu spółki i postawienie jej w stan likwidacji, brak wykazywania w deklaracjach VAT-7 dostaw towarów (usług) począwszy od rozliczenia za marzec 2017 r. (uchwałę w sprawia rozwiązania spółki podjęto w dniu 2 lipca 2018 r.), co świadczy o faktycznym nieprowadzeniu działalności gospodarczej.

32 W świetle wskazanych okoliczności, za powierzchowną i fragmentaryczną należało uznać argumentację skargi kasacyjnej, w ramach której spółka podjęła się próby zakwestionowania ustaleń dotyczących swojego udziału w obrocie karuzelowym, nie podważając równolegle pozostałych ustaleń, które również stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a przy tym miały odrębny charakter, to jest niezależny od obawy powodowanej udziałem w oszukańczym procederze (w karuzeli podatkowej). Naturalną konsekwencją takiego podejścia było zaniechanie przedstawienia przez spółkę, że zarzucane uchybienia przepisom postępowania mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

33 Niezależnie jednak od powyższego mankamentu, sformułowane przez skarżącą zastrzeżenia wobec ustalenia, że brała udział w obrocie karuzelowym – nie były usprawiedliwione. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie dokonano w trybie art. 33 § 2 O.p., a więc w toku kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej kwotę zwrotu podatku, bądź zobowiązania podatkowego. Z natury rzeczy, dopuszczenie możliwości rozstrzygania o potrzebie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania (kwoty zwrotu podatku) zakładać musi, że decyzję o zabezpieczeniu organ podatkowy podejmować może przed zgromadzeniem kompletnego materiału dowodowego, dającego podstawę do określenia jego wysokości w decyzji. Dlatego też dla celu zabezpieczenia, organ określa w decyzji jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Powyższe uwarunkowanie nie pozwala uwzględnić zarzutu bazującego na tym, że organ podatkowy nie zgromadził pełnego materiału dowodowego dotyczącego należnego zobowiązania podatkowego, a konkretnie – zasadności stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych. Ze wskazanego obok art. 33 § 4 pkt 2 wynika, że organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Jak to zaznaczono, dane te nie muszą wynikać z materiału kompletnego (zgromadzonego w całości, dającego pewność co do wysokości zobowiązania podatkowego), lecz z tego materiału, jaki jest dostępny organowi w chwili podejmowania decyzji o zabezpieczeniu. W orzecznictwie wskazuje się, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3019/17).

34 W decyzji z dnia 19 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazał w 21. punktach okoliczności, które – w jego ocenie – przemawiają za udziałem spółki w obrocie karuzelowym. Organ zwrócił między innymi uwagę na dokonywanie transakcji nabycia i dostawy w przeciągu kilku dni, reprezentowanie firm zagranicznych przez obywateli polskich oraz niedysponowanie potencjałem pozwalającym na udział w profesjonalnym obrocie, zapłata wobec podmiotów zagranicznych dokonywana była na rachunki w polskich bankach, osiągnięcie przez skarżącą deklarowanych obrotów (w znacznym rozmiarze) pomimo krótkiej obecności na rynku (od lipca 2015 r.), brak rozliczenia podatku przez podmioty uczestniczące w łańcuchu, brak wiedzy u przedstawicieli spółki odnośnie szczegółów transakcji, transportu towaru, a także stanu towaru na magazynie, udział w obrocie w zakresie dostaw ze strony firm transportowych, brak rozliczenia ze wspólnikami otrzymanych pożyczek, służących do sfinansowania zakupu towarów.

35 W skardze kasacyjnej spółka nie odnosi się do powyższych ustaleń, nie podważa sformułowanych przez organ twierdzeń, natomiast zwraca uwagę, iż niektóre informacje uzyskane od zagranicznej służby skarbowej o czeskim podmiocie, nie dotyczyły przedmiotowego okresu rozliczeniowego (wykreślenie z rejestru podatników), jak również, że jego dokumentacja nie była dostępna czeskim władzom skarbowym. Jednakże podniesiona przez stronę argumentacja nie podważa ustaleń i ocen organu podatkowego, które mają wszechstronny charakter i uwzględniają szereg okoliczności dotyczących poszczególnych szczebli obrotu, dostrzeżonych we wzajemnym powiązaniu. Ocen tych nie podważa okoliczność wykreślenia podmiotu czeskiego z rejestru dopiero w 2018 r., czy też brak dostępu organów do dokumentacji tej firmy. Wręcz przeciwnie, praktyka pokazuje, że nie unikają kontaktów z organami podatkowymi przedstawiciele firm dokonujących rzetelnych rozliczeń podatkowych, lecz podmioty dopuszczające się nieprawidłowości.

36 Zamierzonego przez kasatora skutku nie mogły osiągnąć wywody poświęcone kategorii dowodów, mogących stanowić podstawę do przyjęcia, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, jak również dotykające kwestii dobrej wiary spółki w kontaktach z kontrahentami. W tym zakresie odwołać się należy do powyżej poczynionych uwag dotyczących podstawy faktycznej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, a zwłaszcza tego, że wymogiem zabezpieczenia nie jest zgromadzenie pełnego materiału dowodowego dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy, że według stanowiska organu podatkowego formułowanego na etapie kontroli podatkowej (i decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego), spółka brała udział w obrocie karuzelowym, czyli obrocie, który zasadniczo nie ma celu gospodarczego, lecz uskuteczniony zostaje w celu dokonania oszustwa. W tego typu sprawach organ poddaje ocenie okoliczności z zasady wykraczające poza okoliczności pojedynczej transakcji, co dodatkowo uzasadnia potrzebę oceny całokształtu zgromadzonego materiału, pozwalającą na kwalifikację zastanych zdarzeń w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem podjęta przez skarżącą próba przekonania, ze wystawiona faktura z adnotacją o dokonanej zapłacie stanowi wystarczający dowód do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy, jak również, że spółka dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami - nie mogła doprowadzić do wniosku odnośnie naruszenia prawa przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. W sumie więc niezasadne były podniesione zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

37 Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dla jego skuteczności niezbędne jest wykazanie, że naruszenie tego unormowania przez Sąd pierwszej instancji, mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew stanowisku kasatora, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów skargi, mogących wpływać na treść rozstrzygnięcia. Strona, poza ogólnikowym sformułowaniem o zaniechaniu przez Sąd obowiązku wskazania przesłanek uzasadniających oddalenie zarzutów skargi, nie wskazała w tym zakresie konkretów, a przez to wykluczyła możliwość rzeczowego badania naruszenia prawa w tym zakresie.

38 Wobec braku usprawiedliwienia dla zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jako niezasadny należało także ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 4 w zw. z art. 33 § 1 O.p. Skoro bowiem spółka nie podważyła ustaleń w zakresie istnienia obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, to w powołanych przepisach organ miał podstawę do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu podatku).

39 Nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., o co wnioskowała strona skarżąca w treści skargi kasacyjnej. Wnioskiem strona objęła pismo z dnia 3 lipca 2020 r., kierowane do organu podatkowego, wraz z załącznikami. Z treści owego pisma wynika, że w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. strona wnosi o przeprowadzenie dowodu z określonych dokumentów oraz z zeznań świadków. Tymczasem w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że możliwość przeprowadzenia dowodów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest sytuacją wyjątkową, albowiem dotyczy wyłącznie dowodu z dokumentów i to pod warunkiem, że przeprowadzenie dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wszelkie dowody strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, tak jak to uczyniła w sprawie podatkowej (w piśmie z dnia 3 lipca 2020 r.). Naczelny Sąd Administracyjny nie może przeprowadzać dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej, albowiem nie odpowiada to celowi art. 106 § 3 p.p.s.a.

40 W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.