Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2022 r., I FSK 1457/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2022 r., I FSK 1457/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 89/21 w sprawie ze skarg R. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 listopada 2020 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2015 r. do maja 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 89/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. Sp. z o. o. Spółka jawna z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 23 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów

3 i usług za miesiące od lutego 2015 r. do maja 2015 r.

4 Wyrok, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA").

5 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych wobec Spółki, kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku VAT za ww. okresy, organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży "zestawów",

6 w skład których wchodziły towary (napoje oraz ciastka) opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług (dalej: "stawka VAT"). Spółka ewidencjonowała sprzedaż każdego z elementów zestawu oddzielnie - napój ze wskazaniem 23% stawki VAT i ciastko według 8% stawki VAT, przy czym marża na ciastka znacznie przewyższała marżę stosowaną w odniesieniu do napoju. W kartach menu zamieszczono jedynie informację o cenie całego zestawu, bez wyszczególnienia cen towarów, wchodzących w jego skład. Brak było również możliwości zamówienia tych towarów oddzielnie. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.

7 w decyzjach z 4 czerwca 2016 r. uznał, że składniki, wchodzące w skład zestawu są ze sobą ściśle związane, tworząc obiektywnie całość, należy je zatem opodatkować według jednolitych zasad, określonych dla dostawy, mającej charakter zasadniczy (główny), tj. napoju.

8 Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzjami

9 z 7 października 2016 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji

10 z 4 czerwca 2016 r. Istotą postępowania odwoławczego było ustalenie prawidłowego zastosowania przez organ pierwszej instancji jednolitej stawki podatku od towarów

11 i usług przy opodatkowaniu "zestawu", w skład którego wchodziły towary podlegające opodatkowaniu różnymi stawkami tego podatku. Organ drugiej instancji, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji przyjmując, że "zestaw" składający się z napoju

12 i ciastka, powinien być opodatkowany podstawową stawką VAT właściwą dla towaru wiodącego, jakim jest napój. Jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez Spółkę (ciastko) był bowiem ściśle związany z produktem zasadniczym dla klienta, jakim był napój. Spółka nie podzieliła stanowiska organu odwoławczego wnosząc skargi na decyzje z 7 października 2016 r.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/16, oddalił skargi uznając, że przyjęta przez Skarżącą konstrukcja zestawu, tj. napoju z ciastkiem, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, obrazującego okoliczności towarzyszące oferowaniu

14 i sprzedaży przedmiotowych zestawów, uzasadniała potraktowanie dostawy napoju

15 z ciastkiem, jako świadczenia kompleksowego, podlegającego opodatkowaniu przynależną do napoju podstawową 23% stawką VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodził się z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oceną argumentacji Spółki o stosowaniu strategii marketingowej, polegającej na oferowaniu klientom dwóch produktów w cenie jednego. Zamierzony cel marketingowy zostałby osiągnięty również wtedy, gdyby do zestawu dodawano ciastko, jako darmowy dodatek, ponieważ w takim przypadku cena zestawu pozostawałaby na tym samym poziomie. W ocenie tego Sądu, działanie takie wyczerpuje znamiona obecnie obowiązującego art. 5 ust.4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u".).

16 Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 874/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia poczynione w rozpoznanej sprawie nie uzasadniały oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą czynności dokonywane przez Skarżącą na rzecz klienta, pozostawały w takim związku, że w aspekcie gospodarczym, tworzyły całość, a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, miałoby charakter sztuczny. O ile bowiem sztuczne byłoby rozdzielenie usługi gastronomicznej oraz oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu

17 i odrębnym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dwóch towarów (napój

18 i ciastko) ze względu na przyjętą przez Skarżącą strategię marketingową, oferowanych klientom w jej lokalach gastronomicznych w ramach jednego zestawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób uznać, że w sposób niebudzący wątpliwości wykazano, że działania Skarżącej stanowiły nadużycie prawa podatkowego.

19 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

20 w Krakowie wyrokiem z 14 listopada 2019 r., sygn. akt. I SA/Kr 943/19, uchylił ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 7 października 2016 r., uznając

21 że organ drugiej instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że działania Skarżącej stanowiły nadużycie prawa podatkowego. Samo nieprawidłowe stosowanie stawek podatkowych nie jest bowiem równoznaczne

22 z dopuszczeniem się tegoż nadużycia. Do jego istoty należy bowiem formalna poprawność działań podatnika, przy jednoczesnym uzyskaniu korzyści podatkowej, sprzecznej z celem przepisów, z których korzyść ta wynika. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że ponownie rozpoznając sprawę, organ drugiej instancji powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny, w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez Skarżącą był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój,

23 w związku z czym oba te składniki tworzyły jedną całość, której sprzedaż należało zakwalifikować, jako świadczenie złożone, opodatkowane jedną stawką podatku.

24 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami z 23 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, wskazując, że w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej Skarżąca, w poszczególnych lokalach, oferowała do sprzedaży napoje w zestawie z ciastkiem. W cennikach, na kartach menu przy większości pozycji dotyczących napoju (gorącego, zimnego, bezalkoholowego, alkoholowego) znajdowała się informacja wpisana mniejszą czcionką: "z ciastkiem (2 szt) zestaw*" lub "z ciastkiem (1 szt) zestaw*". Wyjaśnienie "*- sprzedawane tylko w zestawie, cena za zestaw, serwujemy dokładki ciastek", zamieszczono również drobną czcionką na dole strony. Jedynie świeże soki owocowe oferowane były do sprzedaży samodzielnie, bez ciastka. Na kartach menu ujmowano wyłącznie cenę za oferowany napój w zestawie, bez wyszczególnienia cen jednostkowych poszczególnych produktów. Na kasie rejestrującej natomiast, sprzedaż ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. napoje (opodatkowane 23% stawką VAT ) oraz ciastko (opodatkowane 8% stawką VAT). Ostateczną wartość napoju i ciastka klient poznawał dopiero po otrzymaniu paragonu fiskalnego. Tak utworzona sztuczna konstrukcja zestawu oraz manipulacja podstawą opodatkowania, przyczyniła się do uzyskania przez Spółkę nieuprawnionej korzyści podatkowej, która zdaniem organu odwoławczego, stanowi przejaw nadużycia prawa.

25 W ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie, Skarżąca , dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego, podstawę opodatkowania i podatek należny

26 od sprzedaży napojów w zestawie z ciastkiem, ustaliła w sposób sprzeczny

27 z art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., poprzez sztuczne ustalenie wysokiej ceny dodatku w postaci ciastka, przy równoczesnym sztucznym obniżeniu ceny napojów.

28 Biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ drugiej instancji stwierdził, że Skarżąca w rzeczywistości dokonywała sprzedaży napojów, do których w ramach strategii marketingowej dołączano drobny poczęstunek w postaci ciastek. Ich wartość była jednak na tyle nieistotna z punktu widzenia dokonywanych transakcji, że nie miała wpływu na ustaloną z tego tytułu podstawę opodatkowania.

29 W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżąca ww. decyzjom zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.")

30 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.; art. 7 ust. 1 w zw. z 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz

31 art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.")

32 w zw. z art. 191 o.p.

33 W wyroku z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 89/21, oddalającym skargi Skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że przez nadużycie prawa należy rozumieć zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wspomniana wyjątkowość stosowania tej instytucji powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 u.p.t.u. oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń jest bowiem pozbawienie podatnika fundamentalnego, na gruncie podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego.

34 Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie o spełnieniu zarówno pierwszej z wymienionych wyżej przesłanek (zachowanie formalnych warunków kwestionowanej transakcji ustanowionych

35 w przepisach prawa), jak i drugiej co daje podstawy do przyjęcia, że główną motywacją działania Skarżącej było uzyskanie nieuprawnionej korzyści majątkowej,

36 w przedstawionym wyżej rozumieniu tej przesłanki.

37 Sytuacja występująca w niniejszej sprawie pozwoliła stwierdzić Sądowi pierwszej instancji, że jedynym celem Skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej i jest to sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca zastosowała mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania stawką podstawową

38 i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, a mechanizm ten miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania należnego Skarbowi Państwa.

39 Dokonawszy analizy zróżnicowania cen zestawów oferowanych w lokalach Skarżącej, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że Skarżąca, dążąc

40 do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29 oraz

41 art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., ustaliła podstawę opodatkowania i podatek należny przez sztuczne obniżenie ceny napojów oraz przez także sztuczne podwyższenie ceny ciasteczek. Oferowała konsumentowi wyżej opodatkowany produkt za niewielką kwotę, a produkt ze stawką obniżoną za kwotę nieadekwatną do warunków rynkowych. W okolicznościach tej sprawy opodatkowanie całego zestawu 23% stawką VAT, było zatem uzasadnione, jako sprzedaży w ramach usługi gastronomicznej produktów, które zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku

42 z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. takiej stawce podatkowej podlegają, ponieważ "odtwarzało" rzeczywisty cel i przebieg transakcji.

43 W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:

44 – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 w związku

45 z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg, pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie

46 art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K., w których przyjęto, iż dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju oraz ciastek) stanowi

47 w rzeczywistości dostawę jednego towaru - napoju, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest 23% stawka VAT;

48 – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez:

49 1) brak zastosowania art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia

50 w składzie, w którym brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, skutkujące konsekwencjami z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

51 2) niewłaściwe zastosowanie art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zastosował się do wytycznych płynących z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 943/19) oraz poprzedzającego go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2019 r. (winno być: 24 kwietnia 2019 r. – przyp. NSA), sygn. akt I FSK 874/17, nakazujących przeprowadzenie postępowania podatkowego i odtworzenia sytuacji, jaka powinna zaistnieć w sytuacji nadużycia prawa,

52 które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

53 Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami Sądu pierwszej instancji

54 i twierdzeniami organu podatkowego drugiej instancji, jakoby przedmiotem dostawy był w rzeczywistości jedynie napój, co oznacza konieczność zastosowania podstawowej 23% stawki VAT do sprzedawanego zestawu zawierającego, oprócz napoju, również ciastko.

55 Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

56 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

57 w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, nie oponując zrzeczeniu się rozprawy.

58 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

59 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

60 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. dotyczących naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

61 W takim przypadku, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania,

62 w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty – ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść

63 do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04).

64 W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego,

65 a mianowicie naruszenia przepisów postępowania art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia w składzie, w którym brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

66 Zgodnie z art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też

67 w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny

68 z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony

69 z mocy ustawy (art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).

70 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przesłanki wyłączenia sędziego

71 z mocy samej ustawy powinny być rozumiane w sposób odpowiadający sformułowanym w ustawie przypadkom, ich wykładnia nie może prowadzić

72 do kreowania nowych przesłanek wyłączenia, przez ustawodawcę nieprzewidzianych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 1403/18; CBOSA).

73 W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w sytuacji, gdy na skutek kolejnej skargi strony, Sąd pierwszej instancji kontroluje decyzję organu administracyjnego, wydaną po uprzednim uchyleniu wcześniejszej decyzji ostatecznej wyrokiem sądu administracyjnego, brak jest potrzeby wyłączenia sędziego

74 od ponownego orzekania w tej sprawie na mocy art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. W takiej sytuacji, wyrok uchylający uprzednią decyzję administracyjną nie jest "zaskarżonym orzeczeniem" w rozumieniu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 4759/21; z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2030/16;

75 z 29 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1333/09; z 20 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 904/09; z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 23 maja 2005 r., sygn. akt I OPS 3/05, podkreślił,

76 że postępowanie przed sądami administracyjnymi jest dwuinstancyjne, co oznacza, że strona ma zagwarantowaną możliwość zrealizowania swoich uprawnień

77 do rozpoznania sprawy przez dwie instancje sądowe. Sformułowanie "w wydaniu zaskarżonego orzeczenia" jest konsekwencją tej zasady. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale, chodzi właśnie o realizację uprawnienia strony do dwuinstancyjnego postępowania, ponieważ formuła "zaskarżyć wydane orzeczenie" oznacza nic innego, jak wnieść przysługujący środek odwoławczy. Chodzi tu zatem wprost o orzeczenie sądu niższej instancji, które podlega zaskarżeniu do sądu wyższej instancji. Ratio legis przepisu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. odnosi się więc do gwarancji bezstronności sędziego przy kontrolowaniu zaskarżonego orzeczenia w sądzie wyższej instancji. Skoro bowiem

78 w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest mowa o wyłączeniu sędziego "w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia",

79 to niewątpliwie chodzi o relację: udział sędziego w wydaniu orzeczenia w pierwszej (niższej) instancji - udział tego sędziego w drugiej (wyższej) instancji w tej samej sprawie wskutek zaskarżenia tego orzeczenia". Nie można również pominąć brzmienia art.185 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie przekazania sprawy

80 do ponownego rozpoznania, sąd rozpoznaje ją w innym składzie. W przypadku uznania, że art.18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. dotyczy całkowitego wyłączenia od udziału

81 w sprawie sędziego, który wydał zaskarżone orzeczenie, przepis art.185 p.p.s.a. byłby zbędny.

82 Powyższe oznacza, że wyłączenie sędziego z mocy samej ustawy na tej podstawie, że w niższej instancji brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, dotyczy tylko sytuacji, gdy w drugiej instancji miałby on merytorycznie rozpoznawać środek zaskarżenia od orzeczenia, w którego wydaniu brał udział w pierwszej instancji.

83 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączenia z mocy ustawy sędziego składu orzekającego przy wydaniu zaskarżonego wyroku, o której mowa w art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., ponieważ nie można uznać, że wymienieni w skardze kasacyjnej sędziowie (sędzia Waldemar Michaldo

84 i sędzia Bogusław Wolas) brali udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia

85 w rozumieniu przepisu art.18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Zauważyć należy, że kontrolowane

86 w ramach przedmiotowego postępowania sprawy zakończyły się wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzji z 23 listopada 2020 r. i są nowymi sprawami, w znaczeniu formalnoprawnym. Stanowią one nowe sprawy sądowoadministracyjne, w stosunku do spraw zakończonych decyzjami tego organu z 7 października 2016 r., które były przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie orzekającego wyrokiem z 1 lutego 2017 r.,

87 sygn. akt I SA/Kr 1372/16, a następnie po jego uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 874/17, zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem

88 z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 943/19. Fakt, że sędzia Bogusław Wolas orzekał w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1372/16, a następnie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 89/21, a sędzia Waldemar Michaldo orzekał w sprawie sygn. akt I SA/Kr 943/19,

89 a następnie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 89/21, nie świadczy o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający przy wydaniu zaskarżonego wyroku był prawidłowy. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku

90 z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

91 Za niezasadny należy uznać także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji,

92 że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zastosował się do wytycznych płynących z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

93 z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 943/19 oraz poprzedzającego go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 874/17, co do przeprowadzenia postępowania podatkowego i odtworzenia sytuacji, jaka powinna zaistnieć w sytuacji nadużycia prawa. W tym miejscu przypomnieć należy, że u podstaw decyzji organu pierwszej instancji z 4 czerwca 2016 r.

94 oraz utrzymujących ich w mocy decyzji organu odwoławczego z 7 października

95 2016 r., legła koncepcja świadczenia złożonego, która podlegała kontroli zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania podatkowego, nie zaś do jego uzupełnienia. Nakazując przeprowadzenie postępowania podatkowego Sąd polecił organowi podatkowemu drugiej instancji podjęcie wszystkich niezbędnych, w ramach procedury podatkowej czynności, które są potrzebne do wydania decyzji wymiarowej. Ponadto, zarówno analiza powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wskazuje, że istotą uchylenia zaskarżonych decyzji był brak wykazania w sposób jednoznaczny, że ciastko, jako jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez Skarżącą, było ściśle związane z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym oba składniki tego zestawu obiektywnie tworzyły jedną całość, której sprzedaż należało zakwalifikować, jako świadczenie złożone, opodatkowane jedną stawką VAT. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy;

96 nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyrok NSA z 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04, wyrok SN

97 z 13 marca 1975 r., sygn. akt III CRN 466/74, OSPiKA 1976/3, poz.63). Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uwzględnił przepisy prawa, orzecznictwo i wskazania Sądu wyrażone w orzeczeniu, zaś zarzuty Spółki sprowadzające się do żądania od organów podatkowych przedstawienia własnych kalkulacji i analiz mających na celu wykazanie, jakie ceny/poziom marży stosowane są u konkurencyjnych podmiotów, które realizują podobną sprzedaż

98 w zestawach, nie znajdują uzasadnienia i nie wpływają na główne wnioski w sprawie.

99 Podkreślić należy, że przedmiotem działalności Skarżącej jest działalność gastronomiczna, a istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia prawidłowości określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży towarów wchodzących w skład zestawów promocyjnych obejmujących napój i ciastko. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ustalenia organów, że komponowanie zestawów przez Spółkę

100 i ich sprzedaż stanowiło nadużycie prawa. Sąd pierwszej instancji uznał,

101 że zastosowany przez Spółkę mechanizm zestawów nie miał nic wspólnego

102 z mechanizmami rynkowymi z zasadami logiki oraz racjonalną strategią marketingową. Dokonane przez organ ustalenia w pełni znajdują uzasadnienie

103 w materiale dowodowym i jednoznacznie wskazują, że celem skonstruowania,

104 tzw. zestawów było zaniżenie należnego podatku od towarów i usług. Stworzono bowiem sztuczną konstrukcję, która pod pozorem sprzedaży towaru w zestawach, pozwalała na "żonglowanie" stawkami podatkowymi wbrew zasadom racjonalnego działania. Organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości ustalił i wykazał,

105 że w rzeczywistości miała miejsce dostawa jednego towaru - napoju, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest 23% stawka VAT. Wprowadzenie ciastek miało za zadanie jedynie markowanie sprzedaży towaru opodatkowanego niższą stawką

106 w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy trafnie przyjął, że zasadniczym celem tak skonstruowanych cen towarów wchodzących w skład zestawów składających się

107 z napojów i ciastek, było uzyskanie korzyści podatkowej poprzez obniżenie wartości towaru opodatkowanego podstawową stawką VAT i zwiększenie wartości towaru opodatkowanego preferencyjną stawką VAT, a w konsekwencji zmniejszenie podatku należnego od sprzedaży zestawu tych towarów.

108 Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości:

109 z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07, z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10, z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11, z 20 czerwca 2013 r., C-653/11).

110 Za szczególnie reprezentatywny w zakresie nadużycia prawa należy uznać wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, w którym Trybunał orzekł, że nadużycie prawa występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywa 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, że doszło do tak rozumianego nadużycia, obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji

111 w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie prawa. W wyroku tym, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Trybunał ustanowił dwuczęściowe kryterium, które musi być spełnione

112 w celu stwierdzenia istnienia nadużycia. Po pierwsze, wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Obie części powyższego kryterium

113 są z natury kumulatywne. Zatem, w celu ustalenia istnienia nadużycia dotyczącego podatku od towarów i usług, nie wystarczy udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub nawet że transakcja ma zasadniczo

114 na celu uzyskanie takiej korzyści, bądź nie ma żadnego innego racjonalnego uzasadnienia lub wytłumaczenia. Odmienny wniosek doprowadziłby do znacznego naruszenia uznanej swobody przedsiębiorcy handlowego w zakresie ograniczania swoich zobowiązań podatkowych. Niezbędne jest więc pójście krok dalej i ustalenie, że skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, która byłaby sprzeczna z celem szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywa 2006/112/WE) i krajowym ustawodawstwem

115 ją transponującym (Opinia Rzecznika Generalnego J. M. do sprawy

116 C-103/09, [...], pkt13).

117 Przenosząc powyższe na grunt niniejszych spraw, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że tworzone przez Spółkę zestawy, stanowiły nadużycie prawa. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca wykreowała czynności, które nie mają żadnego uzasadnienia gospodarczego poza uzyskaniem korzyści podatkowej. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że klient nabywając określony napój nabywał równocześnie jedno lub dwa ciastka, a składając zamówienie nie miał świadomości, w jakiej faktycznie relacji cenowej pozostaje zamówiony napój do dodatku w postaci ciastka. Ostateczną wartość napoju i ciastka klient poznawał dopiero po otrzymaniu paragonu fiskalnego. Istotnym w sprawie jest również fakt, że klient nie miał możliwości zakupu poszczególnych produktów oddzielnie, tj. napoju bez ciastka, bądź ciastka bez napoju. Zakupując zestaw, klient nabywał napój i ciastka (od 1

118 do 10). O ile klient nie mógł prosić o "dolewkę" napoju, o tyle mógł prosić o podanie dodatkowych ciastek. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność dotycząca rozbieżności cen ciastka w zależności od wartości napoju. Niewątpliwie, zostały one skonstruowane tak, aby przynieść Skarżącej korzyść podatkową. Nieadekwatne

119 do wartości ceny dodatków w postaci ciastek, co do których zastosowano preferencyjną 8% stawkę VAT, w rzeczywistości zmierzały do uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu. Stąd nie można się zgodzić ze Spółką, że zabieg ten miał cel marketingowy. Zauważyć należy, że Spółka nie kwestionowała ustaleń faktycznych, że ceny ciastka przyjmowały różną wartość w zależności od wartości napoju. Trudno zaakceptować argumentację dotyczącą strategii marketingowej, gdy cena za ten sam produkt -

120 w przypadku wyprodukowania ciastka kruchego wynosiła około 0,62 zł za sztukę,

121 a zakupionego około 0,16 zł za sztukę i odpowiednio ciastka słonego 0,35 zł

122 za sztukę i 0,42 z za sztukę, natomiast przy sprzedaży z napojem wynosiła od 3 zł

123 do 150 zł. W przypadku ciastek dołączanych do napojów, Skarżąca stosowała marże w wysokościach dochodzących nawet do kilkudziesięciu tysięcy procent. W tym kontekście, wyjaśnienia Skarżącej, że klient miał możliwość otrzymania dwóch produktów w jednej cenie i ciastka do woli są nieprzekonywujące, nielogiczne

124 i nie znajdują uzasadnienia w zasadach doświadczenia życiowego, tym bardziej,

125 że cena "zestawu promocyjnego" w istocie odzwierciedlała cenę samego napoju. Sztuczne ustalenie ceny ciastka uzależnione od wartości napoju i sprzedawane,

126 jako zestaw, miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Innymi słowy zastosowany przez Spółkę mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania podstawową stawką VAT przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowana preferencyjną stawką VAT sztucznie kreował cenę towarów, aby osiągnąć korzyść podatkową. Działania Skarżącej, która wykreowała zestawy, oferując klientowi w ramach zestawu wyżej opodatkowany produkt za symboliczna kwotę, a produkt ze stawką obniżoną

127 za kwotę nieadekwatnie wysoką do warunków rynkowych, z pewnością przynosił korzyść podatkową Spółce, a dodatkowo mógł wpłynąć na zwiększenie obrotów

128 (por. wyroki NSA z 1 października 2020 r., sygn. akt: I FSK 253/18, I FSK 254/18,

129 I FSK 255/18; CBOSA).

130 Podkreślić należy, że z nadużyciem prawa mamy do czynienia wtedy,

131 gdy korzyść podatkowa osiągana jest w sytuacji wykorzystania dozwolonej formy prawnej w sposób sprzeczny z jej celem. Ocena materiału dowodowego uprawnia

132 do twierdzenia, że jedynym celem Skarżącej w przyjętej strategii marketingowej było osiągnięcie korzyści podatkowej i jako takie pozostaje sprzeczne z celami ustawy

133 o podatku od towarów i usług. W transakcjach zaniżano podstawę opodatkowania podstawową stawką VAT i w konsekwencji zaniżano podatek należny. Jednocześnie dochodziło do zawyżania podstawy opodatkowania preferencyjną stawką VAT. Skarżąca, dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny

134 z art. 29 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., ustaliła podstawę opodatkowania i podatek należny przez sztuczne obniżenie ceny napojów oraz przez także sztuczne podwyższenie ceny ciastek. Oferowała klientowi wyżej opodatkowany produkt za symboliczną kwotę, a produkt ze stawką obniżoną

135 za kwotę nieadekwatną do warunków rynkowych. Takie nieproporcjonalne manipulowanie (obniżenie i podwyższenie) cenami towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT dawało w realiach rozpoznawanej sprawy nieuzasadnioną korzyść podatkową i trafnie zostało ocenione, jako nadużycie prawa.

136 W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opodatkowanie całego zestawu 23% stawką VAT było uzasadnione, jako opodatkowanie nie świadczenia złożonego, lecz sprzedaży w ramach usługi gastronomicznej produktów, które zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. podlegają podstawowej stawce VAT. Ocena ta była wyrazem przedefiniowania transakcji Spółki w sposób, który odtwarzał rzeczywisty ich przebieg.

137 Akceptacja wniosków co do przeprowadzonych ustaleń faktycznych czyni niezasadnym również zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w związku

138 z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

139 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

140 Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie wnosząca skargę kasacyjną Skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.

141 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209,

142 art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.)