Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1455/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1455/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółka z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 139/09 w sprawie ze skargi T. Spółka z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. Spółka z o. o. w P. kwotę 2717 zł (słownie: dwa tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 139/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 sierpnia 2005 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

3 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka prowadziła w 2001 i 2002 r. działalność polegającą na świadczeniu usług budowlanych.

4 W dniu 10 maja 2005 r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową w wyniku której zakwestionowano sposób dokonywania przez Spółkę rozliczeń w podatku od towarów i usług, ponieważ w przypadku części dokonywanych przez Spółkę usług podatek należny z nimi związany, został rozliczony za okresy, w których Spółka otrzymała zapłatę. Zdaniem organu podatek ten należało uwzględnić najpóźniej w rozliczeniach za te miesiące, w których upływał termin 30 dni liczony od dnia wykonania usług.

5 Decyzją z dnia 29 czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił spółce nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za styczeń i lipiec 2002 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące w okresie od lutego do czerwca 2002 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2002 r.

6 Strona złożyła wniosek o uwzględnienie w rozliczeniu za styczeń 2002 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. złożonej w dniu 23 czerwca 2005 r., tj. w toku postępowania kontrolnego. Jednakże organ uznał, że uprawnienie podatnika do złożenia korekty deklaracji uległo zawieszeniu na czas trwania m.in. kontroli podatkowej dlatego powyższa korekta nie mogła być uwzględniona.

7 Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, wskazując m.in., że decyzja ta w zakwestionowanym zakresie została oparta na już nieobowiązującym w dniu jej wydania przepisie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.)

8 Decyzją z dnia 26 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2002 r. i ustalił to zobowiązanie na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.), w pozostałej natomiast części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do daty powstania obowiązku podatkowego oraz rzeczywistego momentu rozliczenia podatku należnego od zakwestionowanych usług. Uznał natomiast, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego winno nastąpić na podstawie przepisów nowej ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującej od 1 maja 2004 r. Podkreślił jednocześnie, że mimo zmiany podstawy prawnej, nadal zachodził obowiązek prawny organu podatkowego wymierzenia tego zobowiązania.

9 Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT z 2004 r., art. 120, 121 § 1, 124 i 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) oraz obrazę art. 2, 7 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

10 Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe nie były uprawnione do wymierzenia dodatkowego zobowiązania ani w oparciu o ustawę o VAT z 1993 r, ani o ustawę z 2004 r. ponadto zwrócono uwagę, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstawało na podstawie decyzji ustalającej, tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, co oznaczało, że do jego ustalenia (co nastąpiło w 2005 r.) nie mogły mieć zastosowania przepisy nieobowiązującej już w tym czasie ustawy o VAT z 1993 r. z drugiej strony ustawa o VAT nie mogła mieć zastosowania, gdyż nie było przepisów intertemporalnych, które zezwalałby na ich stosowanie do podatkowych stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia ich w życie. Dalej pełnomocnik podniósł, że w niniejszej sprawie nastąpiło jedynie przemieszczenie zadeklarowanych kwot podatku należnego miedzy poszczególnymi miesiącami, natomiast suma tych kwot ostatecznie pozostała niezmieniona, a zatem jego ocenie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było niesprawiedliwe i niezgodne z celem tej instytucji.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

12 W głosie do protokołu złożonym na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. pełnomocnik strony, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wskazał, że powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenia WSA i NSA zapadły w odmiennych stanach faktycznych.

13 W kolejnym piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2007 r. podniesiono, że zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki wygasło w 2002 r. poprzez zapłatę w trybie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

14 W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 24 sierpnia 2007 r. wskazał przede wszystkim, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w kształcie wynikającym z art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, nie naruszało przepisów Unii Europejskiej.

15 W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2009 r. pełnomocnik Spółki doszedł do wniosku, że nie można było zaakceptować sytuacji, w której ten sam błąd w deklaracji podatkowej traktowany był jako dwa różne czyny zabronione: jeden popełniony przez osobę prawną (spółkę) ponoszącą odpowiedzialność w formie sankcji i drugi, popełniony przez osobę fizyczną tj. pracownika spółki odpowiedzialnego za prawidłowe sporządzenie deklaracji, ponoszącego odpowiedzialność przewidzianą w kodeksie karnym skarbowym.

16 W kolejnym piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2009 r. pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z odpisu postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 lutego 2006 r. o umorzeniu dochodzenia prowadzonego w stosunku do głównej księgowej skarżącej spółki, prowadzącej rozliczenia podatkowe m.in. w 2001 i 2002 r.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

18 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w pierwszym rzędzie zaznaczył, że przedmiotem skargi jest wyłącznie ta część decyzji organu odwoławczego, w której ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

19 Następnie powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 stwierdził, że dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi w podatku VAT dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.

20 Powołując się na wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, stwierdził, że skoro prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się stosowaniu sankcji administracyjnej, a podstawą do jej ustalenia (w stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie) są przepisy cytowanej ustawy o VAT z 2004 r.., zastosowane w zaskarżonej decyzji, to uprawniony jest wniosek, że powołana przez organ odwoławczy podstawa prawna decyzji w części zaskarżonej jest prawidłowa.

21 Zdaniem sądu Skarżąca nie ma racji, że wymierzenie sankcji administracyjnej nastąpiło wbrew wynikom wykładni celowościowej art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż w rozpoznanej sprawie nie doszło do faktycznego zaniżenia zobowiązania podatkowego, a jedynie do przemieszczenia zadeklarowanych kwot podatku VAT.

22 Dalej przywołując treść art.. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd uznał, że organ podatkowy ma obowiązek zastosować (poprzez wydanie stosownej decyzji) wynikającą zeń regulację zawsze wówczas, gdy dostrzeże, iż wielkość zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, za dany okres rozrachunkowy, jest niższa od należnej. Według Sądu nie musi natomiast badać, czy jest to jedynie "przemieszczenie" zadeklarowanych kwot podatku należnego pomiędzy poszczególnymi miesiącami.

23 W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że korekta deklaracji za sporny styczeń 2002 r. została złożona w czerwcu 2005 r. podczas, gdy kontrolę podatkową wszczęto w maju 2005 r., czyli jego zdaniem złożona korekta nie wywołała skutków prawnych. Nadmienił, że tego rodzaju okoliczność faktyczna (złożenie korekty w trakcie kontroli podatkowej) wiąże się z jeszcze jednym, negatywnym dla podatnika, skutkiem, otóż nie wyłącza stasowania sankcji administracyjnej.

24 Podsumowując WSA podniósł, że nie jest rzeczą sądu administracyjnego kontrolowanie i ocenianie wyroków Trybunału Konstytucyjnego, badającego zgodność ustaw z Konstytucją RP.

25 Od powyższego orzeczenia Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie:

26 1. na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

27 przepisów art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT z 2004 r.,

28 zarówno poprzez ich błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie,

29 art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd w subsumcji) polegające na odmowie zastosowania,

30 przepisów art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 64 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ miały wpływ na wynik sprawy.

31 2. jak też mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów dotyczących postępowania, a w szczególności przepisów:

32 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy administracji w toku postępowania instancyjnego zarówno przepisów prawa materialnego jw., jak i przepisów postępowania, a w tym art. 121 O.p.,

33 art. 106 § 3 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), w związku z art. 141 § 4, p.p.s.a. poprzez niedopuszczenie dowodu o znaczeniu kluczowym dla treści rozstrzygnięcia, i pominięcie wynikających z treści tego dowodu ustaleń faktycznych - działania strony zgodnie ze wskazówkami organu podatkowego oraz w pełnym zaufaniu do tegoż organu (art. 121 O.p.),

34 art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269, ze zm., dalej jako p.u.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w tym przepisów Konstytucji RP, oraz przepisów postępowania.

35 Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

36 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a to z powodu zasadnie sformułowanego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP w okolicznościach niniejszej sprawy.

39 Na wstępie należy stwierdzić, że Skarżąca nie zgadza się z ustaleniem dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, które to rozstrzygnięcie organu zapadło obok rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru tego podatku.

40 Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. postanawia, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Dla potrzeb sprawy wystarczy przyjęcie twierdzenia, akceptowanego w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jak i w literaturze przedmiotu, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne, gdy wnioskowany dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie z taką sytuacją mamy do czynienia wobec zgłoszonego wniosku Skarżącej o dopuszczenie dowodu w postaci postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 lutego 2006r., sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania karno-skarbowego prowadzonego w stosunku do P. B. G., V-ce Prezesem Zarządu i zarazem Główną Księgową Spółki.

41 Właśnie wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009r., C-502/07, na który powołał się WSA w zaskarżonym wyroku, a w którym Trybunał ten wypowiedział się co do charakteru dodatkowego zobowiązania ustalanego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, będącego w ocenie Trybunału sankcją administracyjną, powoduje, że orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu o charakterze w istocie represyjnym, winno uwzględniać także inne okoliczności, które akurat występują w sprawie. O ile element winy podatnika nie ma znaczenia, jak chodzi o przepisy materialno-podatkowe dotyczące wymiaru danego podatku, to jak chodzi o tego rodzaju sankcję administracyjną nie może pozostawać bez znaczenia przyczynienie się organu, czy wręcz spowodowanie przez organ, błędnego rozliczania podatku. W takich właśnie sytuacjach upatrywać należy znaczącej roli sądu administracyjnego, mającego większe możliwości w tym zakresie, niż organ administracyjny ograniczony swoją pozycją instytucji występującej w interesie Skarbu Państwa, jak i, co istotniejsze, nie posiadający instrumentów pozwalających mu np. odstąpić od ustalenia sankcji w ogóle, czy jej miarkowania.

42 W stanie faktycznym sprawy Skarżąca rozliczała podatek należny z tytułu wykonania usług budowlanych biorąc pod uwagę moment zapłaty za fakturę, pomijając obowiązek rozliczenia nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Wobec wadliwości dokonywanych rozliczeń organ dokonał określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku, prawidłowo ustalając moment powstania obowiązku podatkowego, zaś za miesiąc styczeń 2002r. ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z 2004r. wobec zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

43 Podnosząc zarzuty przeciwko temu ustaleniu Skarżąca, oprócz innych argumentów, w piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2009r., skierowanym do WSA, wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci ww. postanowienia wskazując, że rozliczeń VAT dokonywano w myśl uzgodnień z organem podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z tym, co stwierdzono powyżej, wniosek ten winien być uwzględniony, jako że wskazywano okoliczności mogące mieć znaczenie dla oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu. Właśnie sąd administracyjny winien podjąć trud oceny zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia w kontekście art. 2 Konstytucji RP, bowiem koniecznym staje się dokonanie wykładni zastosowanego w sprawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z 2004r. z normą konstytucyjną zawartą w ww. art. 2 ustawy zasadniczej w sytuacji, gdy organ uzgadnia z podatnikiem sposób rozliczenia podatku, bądź we wcześniejszych postępowaniach sposobu tego nie kwestionuje, a następnie po jakimś czasie wszczyna postępowanie i wyciąga negatywne konsekwencje z powodu wadliwości dokonywanych rozliczeń.

44 Pomocnym co do sposobu dokonania takiej wykładni jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt K 36/01, w uzasadnieniu którego czytamy:

45 " Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że art. 8 ust. 2 Konstytucji nakłada na wszystkich obowiązek bezpośredniego stosowania jej przepisów. Nie daje to wprawdzie nikomu - poza Trybunałem Konstytucyjnym - kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności ustawy i odmowie stosowania jej przepisów (zob. zwłaszcza wyrok z 4 października 2000 r., P. 8/00, OTK ZU Nr 6/2000, s. 1017), ale nie zwalnia sądów (i wszystkich innych organów władzy publicznej) od obowiązku bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy może przybierać dwojaką postać. Najbardziej typowe w praktyce jest tzw. współstosowanie przepisu Konstytucji i przepisów ustawy, co ma miejsce w sytuacji, gdy dana materia jest jednocześnie regulowana tak na poziomie konstytucyjnym, jak i ustawowym. Wówczas przepis konstytucyjny albo - wraz z przepisem ustawy - staje się budulcem dla zbudowania normy prawnej (co jednak możliwe jest tylko, gdy przepis ten charakteryzuje się dostatecznym stopniem konkretności i precyzji), bądź staje się wyznacznikiem sposobu ustalenia prawnego znaczenia przepisu ustawy (co przybiera postać tzw. wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją i może następować także w oparciu o ogólne zasady konstytucyjne).

46 Druga postać bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy polega na posługiwaniu się przepisem konstytucyjnym jako wyłączną podstawą rozstrzygnięcia. Ma to miejsce rzadko, bo - z jednej strony może następować tylko, gdy dana materia nie jest unormowana ustawowo (co jest w naszym systemie prawnym wyjątkiem), a - z drugiej strony, tylko gdy przepis konstytucyjny charakteryzuje się dostatecznym stopniem konkretności i precyzji." W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy koniecznym wydaje się dokonanie wykładni art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT pod kątem zgodności tego przepisu z zasadą sprawiedliwości społecznej z uwzględnieniem okoliczności wadliwego udzielenia, czy potwierdzenia sposobu rozliczania podatku od towarów i usług przez Skarżącą. W przypadku ustalenia więc, że takie działanie organu miało miejsce, rozwiązanie tego problemu jest jednoznaczne w świetle także orzeczeń sądów administracyjnych wyrażających pogląd o niemożności wyciągania w takiej sytuacji negatywnych konsekwencji wobec podatnika (np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 1995 r.,III SA 234/95 - Monitor Podatkowy 1996 nr 4 str. 122). Dlatego też koniecznym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

47 Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, obszernie przedstawione, są niezasadne, a więc nie mogły zostać uwzględnione. Zaprezentowana w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia koncepcja określania sytuacji występującej w niniejszej sprawie, czyli błędnego wykazania podatku w lutym, a nie jak należało w styczniu, jako jedynie "przesunięcia" podatku VAT nie skutkującego możliwością ustalenia dodatkowego zobowiązania, przeczy podstawowej choćby zasadzie miesięcznego rozliczania tego podatku. Także odczytywanie przez autora skargi kasacyjnej przepisu art. 109 ust. 7 ustawy o VAT w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, nie kwestionowanego przez Spółkę, należy uznać jako nietrafne, nie znajdujące oparcia w treści tego przepisu. Utożsamianie wykazania zobowiązania podatkowego w miesiącu lutym, zamiast w styczniu ze swoistym rodzajem skorygowania zaniżenia podatku należnego i wypełnieniem przez to warunku uwalniającego od sankcji tj. dokonania przez podatnika zmiany deklaracji podatkowej i zapłaty podatku przed wszczęciem kontroli ( art. 109 ust. 7 pkt 1), czy też zrównywanie z nie ujęciem podatku należnego za dany okres, ponieważ podatek ten został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym (art. 109 ust. 7 pkt 2), ogólnie rzecz ujmując, nie ma żadnego uzasadnienia, a wręcz pozostaje w jawnej sprzeczności z treścią powoływanego przepisu art. 109 ust. 7.

48 Także i argumentacja z odwołaniem się do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. i twierdzeniem o bezpodstawności dodatkowego zobowiązania wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za styczeń 2002r. poprzez jego zapłatę, gdyż podatek ten został zadeklarowany już za następny okres rozliczeniowy, nie ma odniesienia do treści np. art. 109 ust. 4 postanawiającego, że jeżeli podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania niższą od należnej organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

49 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w sprawie winien mieć zastosowanie art. 207 § 2 p.p.s.a., który upoważnia Sąd do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Zasądzenie tego zwrotu w rozpoznawanej sprawie ograniczono w części biorąc pod uwagę fakt powoływany powyżej tj. brak możliwości odstąpienia przez organ od ustalenia sankcji, czy jej miarkowania, z jednej strony, jak też i okoliczność nie uwzględnienia większości argumentów wniesionej skargi kasacyjnej, ze strony drugiej.