Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r., I FSK 1436/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r., I FSK 1436/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Po 1/18 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Po 1/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. sp. z o.o. w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

3 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła O. sp. z o.o. w P. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

4 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego w uzasadnieniu wyroku, wynikającą z przyjęcia przez ten Sąd nieprawidłowego założenia, że istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy w sposób nieuzasadniony przedłuża termin zwrotu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy działanie organu nosi znamiona bezczynności w sytuacji, kiedy istotą sporu jest nie tyle sam brak uzasadnienia w przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tylko wygaśniecie przedłużonego terminu zwrotu podatku od towarów i usług w związku z zakończeniem procedury dodatkowej weryfikacji w jakiej ów termin przedłużono, tj. w procedurze czynności sprawdzających i rozstrzygnięcie w konsekwencji, że działanie organu podatkowego polegające na dalszej zwłoce w zwrocie podatku nie nosi znamion bezczynności, pomimo iż organ podatkowy nie przedłużył ww. terminu nawet w nowej procedurze weryfikacji, tj. w ramach postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowo-administracyjnego zaistniał związek przyczynowy, tj. skutkiem powyższego uzasadnienie uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia;

5 2. art. 149 § 1 pkt 1) w zw. z art. 3 § 2 pkt 8) P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. oraz art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez:

6 - niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny w wyniku czego nie zobowiązano organu podatkowego pierwszej instancji do załatwienia wniosku Spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. z uwagi na stwierdzenie, że zaistniała podstawa prawna przedłużenia zwrotu podatku, stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT na okres po zakończeniu czynności sprawdzających, podczas, gdy wbrew dowolnemu uznaniu przez Sąd organ podatkowy naruszył ww. przepis ustawy o VAT, co winno skutkować w świetle art. 149 § 1 P.p.s.a. uwzględnieniem skargi;

7 - niezbadanie okoliczności czy w momencie doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku termin ten już jednak nie upłynął, z czym należałoby wiązać bezskuteczność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, albowiem skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem;

8 3. art. 149 § 1 pkt 1) w zw. z art. 210 § 1 pkt 5-6) Ordynacji podatkowej poprzez nie zobowiązanie organu do uzupełnienia bądź sprostowania w określonym terminie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w sytuacji, kiedy nie ulega wątpliwości, że nowy termin zwrotu winien zostać wyrażony poprzez podanie konkretnej daty;

9 4. art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe, sprzeczne z jego treścią zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że:

10 - postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w toku czynności sprawdzających wywiera skutki na bliżej nieokreślony czasookres, skoro po zakończeniu czynności sprawdzających nie zostało wydane nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu,

11 - zaistniała prawna podstawa przedłużenia zwrotu podatku, wskutek błędnej wykładni powyższego przepisu w zakresie normatywnego pojęcia zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej" z pominięciem celu instytucji wstrzymania zwrotu VAT, która ma służyć definitywnemu wyjaśnieniu zasadności wykazanego zwrotu.

12 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zrzeczono się także przeprowadzenia rozprawy.

13 W piśmie z 5 września 2018 r. spółka przedstawiła nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych odnośnie zarzutu naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 z zw. z art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 134 i 135 P.p.s.a. oraz art. 212 Ordynacji podatkowej.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

16 Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które w sprawie oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy P.p.s.a.

17 W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uwarunkowania prawne sprawy, które mają istotne znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Postępowanie sądowo-administracyjne zostało wszczęte skargą spółki na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i w takim generalnie zakresie, tj. w zakresie bezczynności organu było prowadzone.

18 W orzecznictwie przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej to sytuacja, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 2058/16 dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

19 Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest ustalenie spełnienia łącznie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie ustalenie, czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. Na możliwość dokonania zwrotu nadwyżki podatku bezpośredni wpływ ma okoliczność zastosowania procedury określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku. Jak długo bowiem w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, podatnik nie może liczyć na zwrot należnych mu środków.

20 Z akt sprawy wynika, że 16 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług za października 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Skoro w chwili wniesienia skargi trwała weryfikacja rozliczenia spółki, a zarazem postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT było nadal skuteczne, to organ nie był bezczynny przy rozpoznaniu wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Ocena prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dokonywana jest w odrębnym postępowaniu. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (ONSAiWSA 2017, nr 1, poz. 4), przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Skoro postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie zostało zaskarżone i nie wyeliminowano go z obiegu prawnego, to jest wiążące, wywołuje też skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z bezczynnością. Zwłaszcza w kontekście tego, że w postanowieniu wskazano, iż termin zwrotu podatku jest przedłużony do czasu weryfikacji rozliczenia, a ta w momencie orzekania przez Sąd pierwszej instancji jeszcze się nie zakończyła.

21 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku prawidłowo przeanalizowano sprawy pod kątem: prawidłowości czynności podejmowanych przez organ, charakteru sprawy oraz stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy. Oceniając zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania weryfikacyjnego w stosunku do spółki, Sąd pierwszej instancji zasadnie podnosił, że w toku trwającego postępowania weryfikacyjnego gromadzone są dowody mające na celu zbadanie rzetelności dokumentów, stanowiących podstawę do określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty do zwrotu. Skomplikowany charakter sprawy wymaga przeprowadzenia wielu dowodów, a dodatkowo proces gromadzenia materiału dowodowego jest utrudniony przez bierną postawę skarżącej. Zwrócono również uwagę na brak kontaktu z kontrahentami skarżącej i ich przedstawicielami. Zasadnie zatem zgodził się z organem, że czas trwania postępowania nie wynika z bezczynności czy opieszałości organu, lecz ze stopnia skomplikowania prowadzonego postępowania oraz konieczności gromadzenia pełnego materiału dowodowego, jego analizy i oceny

22 Wskazane okoliczności oraz stopień skomplikowania sprawy uzasadniały zatem przeprowadzenie wielu czynności procesowych, co niewątpliwie przekładało się na terminowość podejmowanych działań. Nie oznacza to jednak, że organ pozostawał w bezczynności. Z podanych względów nie można uznać zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione.

23 Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a.