Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2017 r., I FSK 1428/15

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2017 r., I FSK 1428/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 36/15 w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w L. z dnia 23 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 za lipiec 2013 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. ze środków Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem wpisu sądowego uiszczonego od skargi.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna L. sp. z o.o. z/s w L. dotyczy wyroku z 24 marca 2015 r., I SA/Łd 36/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 23 września 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r.

3 Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że powyższym postanowieniem z 23 września 2014 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres do 31 grudnia 2014 r.

4 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie postanowienia z 23 września 2014 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5 W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie.

6 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA stwierdził, że organ wyjaśniał Spółce powody przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Sądu, organ miał prawo wydać zaskarżone postanowienie, albowiem było to uzasadnione zaistniałymi okolicznościami, a w szczególności wątpliwościami odnośnie tego, czy faktury, z których Spółka odliczyła podatek naliczony, odzwierciedlały rzeczywisty obrót gospodarczy.

7 W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

8 W odpowiedzi na skargę kasacyjną NUS, działający poprzez pełnomocnika - radcę podatkowego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

10 Zasadą jest to, że zgodnie z art. 183 § 1 Ppsa NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jak wskazano jednak w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2009 r. o sygn. II GPS 5/09, od zasady związania NSA granicami skargi kasacyjnej istnieją odstępstwa. Jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, NSA postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje NSA do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi NSA dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej uchwały, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 Ppsa jest dopuszczalne zastosowanie przez NSA z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

11 W ocenie NSA, uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zastosowanie art. 189 Ppsa jest w pełni zasadne. Odnotować bowiem trzeba stanowisko, które zajął ten Sąd w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Z art. 269 § 1 Ppsa wynika moc ogólnie wiążąca uchwały, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 Ppsa, obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego NSA (por. m. in. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14, www.orzeczeniansa.gov.pl).

12 W powołanej uchwale I FPS 2/16 NSA wyraził pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), zwanej dalej "Op", na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa. W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b Op na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 Uptu.

13 W uchwale wskazano (pkt 6.13.), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 Op w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z 14 grudnia 2006 r., I FSK 315/06 (www.orzeczeniansa.gov.pl).

14 W rezultacie przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga, poza przewidzianym art. 87 ust. 2 Uptu, stosowania również art. 274b Op i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

15 W pkt 6.18. uzasadnienia uchwały skład powiększony NSA zajął także stanowisko co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać uchwała z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Podkreślił, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Op) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 Ppsa) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

16 Przenosząc przedstawione wyżej stanowisko uchwały składu siedmiu sędziów NSA w sprawie I FPS 2/16, na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Spółka kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu NUS, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do WSA. Pouczenie zamieszczone w postanowieniu NUS spowodowało, że Spółka nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi bowiem, w świetle powyższej uchwały, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ odwoławczy może stanowić przedmiot skargi do WSA. Brak rozpoznania zażalenia przez organ odwoławczy powodował, że wniesiona przez Spółkę skarga była przedwczesna i jako taka, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 Ppsa podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 Ppsa, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ odwoławczy zażalenia wniesionego przez Spółkę oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane".

17 NSA wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy drugiej instancji. Wydane zaś przez ten organ ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku Spółka będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa.

18 W tym stanie rzeczy NSA, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 Ppsa uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę Spółki, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem jako przedwczesną.

19 Orzekając o kosztach postępowania, NSA uwzględnił, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 Ppsa zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w sprawie, gdzie podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 Ppsa. Przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 Ppsa, stąd nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosku o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 tej ustawy. Natomiast NSA, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 Ppsa postanowił o zwrocie na rzecz Spółki uiszczonego wpisu od skargi.