Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2021 r., I FSK 1424/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2021 r., I FSK 1424/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 96/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2019 r. nr 2401-IOV1_.4103.158.2019/IKR UNP: 2401-19-235658 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz S. sp. z o.o. w C. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 96/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. w C., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2019 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

3 Sąd I instancji, powołując się na wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 stwierdził, że aby określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległ przedłużeniu, postanowienie w tym przedmiocie musi zostać doręczone podatnikowi przed upływem tego terminu. Tym samym Sąd zanegował twierdzenie organu, że to data wyekspediowania przesyłki do strony jest momentem, który przesądza o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Skoro przedmiotowe postanowienie zostało doręczone po upływie terminu zwrotu podatku, która to okoliczność pozostaje bezsporna, w sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia tego terminu.

4 W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie:

5 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało nie tylko wydane (sporządzone i podpisane) i wysłane (za pośrednictwem operatora pocztowego) przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu, lecz także skutecznie doręczone stronie, podczas gdy w brzmieniu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest precyzyjnie określony moment upływu okresu, do którego organ może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, a zatem, uwzględniając regulację zawartą w ww. przepisie Ordynacji podatkowej, to data wysłania postanowienia wydanego w tym zakresie jest momentem, który przesądza o jego skuteczności,

6 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie przez Sąd, iż doręczenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych.

7 W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik organu złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

8 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

11 Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o przeprowadzenie rozprawy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

12 Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

13 Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że poza sporem pozostaje fakt, iż postanowienie Naczelnika [...] z dnia 30 września 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 3 października 2019 r., czyli już po upływie okresu uprzedniego przedłużenia, który upływał dnia 2 października 2019 r. Poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gliwicach zmierza natomiast do podważenia oceny Sądu I instancji, że powyższe postanowienie nie mogło skutecznie przedłużyć terminu zwrotu podatku z tego względu, że choć zostało wydane (podpisane) i wyekspediowane przed upływem tego terminu, to dla skutecznego przedłużenia istotne znaczenie ma fakt jego doręczenia, a to nastąpiło już po upływie terminu zwrotu różnicy podatku.

14 W tym miejscu trzeba przypomnieć, że stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowił podstawę materialnoprawną postanowienia organu I instancji, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

15 W orzecznictwie przesądzone już zostało, że wskazane powyżej terminy, wyznaczone do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, są terminami prawa materialnego, zaś ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2, ust. 6 i ust. 6a cyt. ustawy oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w judykaturze także stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19, z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19).

16 Organ podatkowy nie kwestionuje materialnoprawnego charakteru terminów, o których mowa w art. 87 ust. 2 i ust. 6 i 6a cyt. ustawy, przedstawia natomiast argumenty, które jego zdaniem świadczą o tym, że kluczowym momentem było w przedmiotowej sprawie wyekspediowanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku, a nie jego doręczenie. Swoje stanowisko organ poparł wyrokami sądów administracyjnych z lat 2015-2017 (z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1893/15 i I FSK 2081/15 oraz z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1360/15). W odpowiedzi należy wskazać, że w 2018 r. doszło do przełamania powyższej linii orzeczniczej w wyroku podjętym w dniu 23 kwietnia 2018 r. w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 255/17), do którego zasadnie nawiązał również Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu. We wskazanym wyroku składu poszerzonego przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 cyt. ustawy termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Powyższe podejście należy uznać w tym momencie za ugruntowany pogląd wyrażony w szeregu wyroków NSA, jak na przykład z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 2078/18 i I FSK 49/19, z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19, z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 495/17, z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 942/19, czy z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20.

17 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni aprobuje powyższy pogląd i uznaje, że dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne. To zapatrywanie Sąd kasacyjny oparł na wypowiedziach Trybunału Konstytucyjnego, sądów administracyjnych, poglądach doktryny oraz analizie przepisów Ordynacji podatkowej.

18 Zaaprobować także należy stanowisko wyrażone w omawianym wyroku podjętym w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 255/17, które w sposób krytyczny odnosi się do wyrażanej w dawniejszym orzecznictwie NSA koncepcji, zgodnie z którą organ ma jedynie obowiązek wyekspediowania postanowienia prolongującego przed upływem terminu zwrotu podatku. Słusznie bowiem przyjęto, że rozwiązanie takie nie daje podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej. Kompetencje organu muszą być bowiem jasno określone przez przepisy prawa i nie można ich domniemywać. Co więcej, koncepcja ta nie może być usprawiedliwiana ani ogólną formułą demokratycznego państwa prawnego, ani treścią art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (który kierowany jest do strony postępowania, nie zaś organu podatkowego prowadzącego postępowanie).

19 Dodatkowo należy wskazać, że w dniu 21 września 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/20. W tezie tej uchwały wyrażono stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin.

20 Wprawdzie wyżej cytowana uchwała dotyczy doręczeń elektronicznych, a nie tak jak w niniejszej sprawie doręczeń przez operatora pocztowego, to jednak konkluzja dotyczy problematyki spornej i potwierdza prawidłowość zaprezentowanego przez Sąd I instancji stanowiska. W uchwale tej bowiem przesądzono, że również w przypadku doręczeń elektronicznych, doręczenie podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powinno nastąpić przed upływem terminu zwrotu.

21 Ustosunkowując się do zarzutu kasatora co do braku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, która ostatecznie rozstrzygnęłaby sporną w przedmiotowej sprawie kwestię należy wyjaśnić, że z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnego, faktycznie korzystają wyłącznie uchwały składów poszerzonych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takiego sformalizowanego wpływu na orzecznictwo pozostałych składów orzekających sądów administracyjnych nie mają wyroki podjęte w składach siedmioosobowych, będących konsekwencją przejęcia sprawy do rozpoznania w trybie przewidzianym w art. 187 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnego. Tym niemniej, z uwagi na autorytet orzeczniczy składu poszerzonego, wyroki podjęte w tym trybie w sposób istotny, aczkolwiek niesformalizowany, wpływają na rozstrzyganie analogicznych zagadnień prawnych przez inne składy orzekające. Właściwie jedyna różnica pomiędzy wyrokami w składach siedmioosobowych a uchwałami składów poszerzonych jest taka, że odstąpienie od poglądu wyrażonego w takim wyroku nie wymaga zachowania trybu przewidzianego w art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnego (tak: wyrok NSA z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 2078/18).

22 W świetle powyższego, prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął w zaskarżonym wyroku, że momentem miarodajnym dla oceny skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług był moment doręczenia postanowienia w tym przedmiocie, a ponieważ zdarzenie to miało miejsce już po upływie terminu do zwrotu różnicy podatku - nie mogło terminu zwrotu podatku skutecznie przedłużać i wydane zostało z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie za chybione należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 tej ustawy oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

23 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

24 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).