Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2021 r., I FSK 1416/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2021 r., I FSK 1416/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 297/20 w sprawie ze skargi D.. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2020 r., I SA/Łd 297/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił, na skutek skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako: skarżąca, spółka), postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 grudnia 2018 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r.

3 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w niniejszej sprawie nastąpiło nie z uwagi na to, iż zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania – w rozumieniu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej: u.p.t.u. – ale ze względu na wątpliwości organu podatkowego co do racjonalności inicjatywy gospodarczej podjętej przez skarżącą oraz realności zamierzenia, polegającego na budowie linii technologicznej umożliwiającej produkcję regranulatu z odpadów i tworzyw sztucznych. W ocenie Sądu przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu argumentacja nie daje jednak podstaw do stwierdzenia, że przedłużenie terminu zwrotu w związku z tym było uzasadnione.

4 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku organ podatkowy w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a..) zarzucił naruszenie:

5 - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 151 p.p.s.a., a to w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej O.p.), art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p., i art. 219 O.p. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu II instancji bezzasadnie uwzględnił skargę uchylając postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2018 roku, w sytuacji gdy właściwa realizacja funkcji kontrolnej, powinna doprowadzić Sąd do wydania wyroku oddalającego skargę, gdyż uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia wskazuje na istnienie istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT i zarazem to dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że procedura przedłużenia terminu zwrotu VAT została wdrożona przez organy podatkowe z powodu braku wiary organów w racjonalność inicjatywy gospodarczej Skarżącej, w tym zwłaszcza w to, że cel gospodarczy zostanie zrealizowany - a co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie ww. przepisu wskutek błędnego przyjęcia, że organy w ustalonym stanie faktycznym nie wykazały podstaw do zastosowania art. 87 ust. 2 zd 2 u.p.t.u., w sytuacji gdy z ustalonych okoliczności stanu faktycznego wynika, że ww. przepis ustawy o VAT winien mieć zastosowanie, gdyż organ podatkowy wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w sprawie zaistniały nie tylko wątpliwości co do zasadności zwrotu ale organy udowodniły istnienie tych okoliczności w zaskarżonym postanowieniu, tj.; że w sprawie istniały nie tylko wątpliwości co do zasadności zwrotu, ale wręcz przedstawiły dowody, że nie można obiektywnie uznać, że zamiarem Strony w momencie ponoszenia wydatków było wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności, które stały się źródłem podatku naliczonego wykazanego eto zwrotu na rachunek bankowy;

7 - art. 145 § i 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 10.p., 122 0.p. art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. przez przyjęcie, że zasadność przedłużenia zwrotu VAT, o której mowa w przepisie musi być wykazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, a zatem organ podatkowy powinien nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności, ale także wyjaśnić źródła zaistniałych wątpliwości, w sytuacji gdy przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie zawiera przesłanek, według których należy dokonać weryfikacji zasadności zwrotu, nie wskazuje na konieczność zebrania konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach, czy wskazania na konkretne zarzuty, które można postawić podatnikowi, a organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazał na okoliczności przemawiające za potrzebą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2017 roku - w konsekwencji Sąd błędnie przyjął, iż w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu VAT, że materiał dowodowy nie jest kompletny, zaś jego ocena dokonana została z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i uchylił zaskarżone postanowienie zamiast oddalić skargę w tej sprawie - co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

8 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym nie wykazały okoliczności uzasadniających konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego, podczas gdy organy wskazały podatkowe wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że w sprawie zaistniały nie tylko wątpliwości co do zasadności zwrotu, ale też wskazały na wszystkie okoliczności, które budziły uzasadnione wątpliwości organów podatkowych, tj.: brak majątku Spółki, brak bazy technicznej, brak kontaktów handlowych, brak pracowników, nie rozpoczęcie procesu rekrutacji pracowników, budynki zajmowane przez Spółkę nie posiadają odbioru technicznego, brak posiadania przez Spółkę zezwolenia na zbieranie odpadów i ich przerób, wyjaśniając jednocześnie wszystkie okoliczności przemawiające za koniecznością dalszego prowadzenia postępowania;

9 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowej oceny prawnej, a w konsekwencji sformułowanie nieprawidłowych, nieadekwatnych, a wręcz nie posiadających żadnego uzasadnienia prawnego w kontekście ustalonych okoliczności faktycznych w sprawie i zupełności materiału dowodowego - wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, zobowiązując organ podatkowy do ustalenia na czym polega budowa linii technologicznej, czy można ją zbudować w sposób, w jaki zamierza to uczynić skarżąca, czy poniesione wydatki (których wartość ma podlegać odliczeniu w ramach mechanizmu podatku VAT) mieszczą się w granicach zamierzonej inwestycji, a po ustaleniu kosztów wybudowania linii technologicznej (różnymi metodami, w tym proponowaną przez skarżącą), że należałoby ocenić, na jakim etapie budowy występuje potrzeba poniesienia wydatków i czy rzeczywiście zmierzają one do budowy linii technologicznej, czy też są dla niej obojętne, w sytuacji gdy organy podatkowe wykazały, że w sprawie istniały nie tylko wątpliwości co do zasadności zwrotu ale wręcz przedstawiały dowody że nie można obiektywnie uznać, że zamiarem strony w momencie ponoszenia wydatków było wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności, które stały się źródłem podatku naliczonego wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy.

10 Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14 Na podstawie art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 4 lutego 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

15 W pierwszej kolejności należy wskazać, że 9 marca 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1378/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. Stan faktyczny sprawy jest tożsamy ze stanem faktycznym i zarzutami postawionymi w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko Sądu zawarte w wyroku o sygn. akt I FSK 1378/20 i argumentację przyjmuje za własną.

16 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej przez D. spółkę z o.o. w Z. w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r., które nastąpiło na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 września 2018 r.

17 Podstawę prawną tego postanowienia stanowił, między innymi, art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. oraz 274b § 1 O.p.

18 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy, podobnie zresztą jak organ pierwszej instancji, ani w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu, ani też w skardze kasacyjnej, nie wskazał, jakie uzasadniające przedłużenia terminu zwrotu czynności weryfikacyjne pozostają w toku, ani jaki mają przedmiot.

19 Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

20 Natomiast w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

21 Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji (ust. 2b).

22 W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

23 Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1539/15).

24 Tymczasem, jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, procedura przedłużenia terminu zwrotu VAT w tej sprawie została wdrożona z powodu braku wiary organów podatkowych w racjonalność inicjatywy gospodarczej spółki skarżącej, w tym zwłaszcza w to, że cel gospodarczy zostanie zrealizowany.

25 Organy podatkowe w swoich orzeczeniach w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, skupiły się na wykazaniu, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, a nie na wykazaniu, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku spółce.

26 Również w skardze kasacyjnej organ, zarzucając wadliwość orzeczenia Sądu pierwszej instancji polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy nie wskazały okoliczności uzasadniających konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego, nie wskazuje okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku spółce, lecz podnosi w uzasadnieniu swojej argumentacji, że "naczelnik urzędu skarbowego wskazał takie okoliczności jak: brak majątku Spółki, brak bazy technicznej, brak kontaktów handlowych, brak pracowników, czy też nawet nie rozpoczęcie procesu ich rekrutacji, budynki zajmowane przez Spółkę nie posiadają odbioru technicznego, brak posiadania przez Spółkę zezwolenia na zbieranie odpadów i ich przerób", co wskazuje, że organy udowodniły okoliczności co do wątpliwości odnośnie zasadności zwrotu podatku.

27 Organ w skardze kasacyjnej, podobnie jak w zaskarżonym postanowieniu, skupił się zatem, na wykazaniu "niezasadności zwrotu" uznając, że stanowi to wystarczającą przesłankę do przedłużenia terminu tego zwrotu, pomijając, że powinien także wskazać na okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a w szczególności czynności, które w tym zakresie zamierza podjąć.

28 Co przy tym istotne, organ odwoławczy prawidłowo wskazał na powyższy cel postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku podając, że jego celem jest "wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku", lecz nie wskazał jakie to jeszcze okoliczności wymagają takiej weryfikacji, kiedy w utrzymanym przez ten organ postanowieniu organu pierwszej instancji przesądzono już, że: "Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego nie można obiektywnie uznać, iż zamiarem Spółki D. Sp. z o.o. w momencie ponoszenia zadeklarowanych wydatków było wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Powyższe jest potwierdzone całą "historią" funkcjonowania Spółki D. Sp. z o.o., począwszy od okoliczności zawiązania spółki".

29 W tym miejscu należy przywołać stanowisko NSA przyjęte w uchwale z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), w którym - po analizie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) - stwierdzono, że z prawa unijnego wynika - z jednej strony - możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu, z drugiej zaś, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego. W kontekście tego NSA stwierdził także, że: "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalnoprocesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mające na celu weryfikację zasadności zwrotu. Nie chodzi tu zatem o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie konkretnych czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie zmierza do wyjaśnienia wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

30 Sama bowiem procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego nie stanowi podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż żadna norma nie stanowi, że termin zwrotu ulega przedłużeniu do czasu zakończenia tych procedur.

31 Stwierdzenie zatem w niniejszej sprawie, w postanowieniu organu odwoławczego, że "w dniu 13 września 2018 r. zakończyła się kontrola podatkowa prowadzona wobec Strony m.in. za przedmiotowy okres", a "w sporządzonym protokole z kontroli wskazano, że w ocenie organu I instancji nie można obiektywnie uznać, iż zamiarem Strony w momencie ponoszenia wydatków było wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych", co "wymaga dodatkowego sprawdzenia w ramach postępowania podatkowego", nie daje żadnych podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy bez określenia przez organ jakie czynności weryfikacyjne są konieczne i przewidywane jeszcze do wykonania.

32 Skoro organy w oparciu o dotychczasowe czynności weryfikacyjne wyrobiły sobie już jednoznaczny pogląd, że - jak stwierdził organ pierwszej instancji - "Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego nie można obiektywnie uznać, iż zamiarem Spółki D. Sp. z o.o. w momencie ponoszenia zadeklarowanych wydatków było wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych", należało w tym zakresie wydać stosowną decyzję, umożliwiając stronie procesowe podważanie tego stanowiska, a nie przewlekać w tym zakresie prowadzone postępowanie weryfikacyjne, co narusza zasadę neutralności i proporcjonalności w zakresie "rozsądnego czasu" na zwrot, na co wskazuje w swoim orzecznictwie TSUE.

33 Organ powinien dokonać jak najszybszego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, unikając jego przewlekania, w sytuacji kiedy ustalił wszystkie niezbędne przesłanki do podjęcia stosowanej decyzji w tym przedmiocie, na co wskazuje treść jego postanowienia oraz brak wskazania okoliczności wymagających jeszcze ustalenia, czy zweryfikowania. W lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej również w tym zakresie nie przedstawiono żadnej argumentacji co do okoliczności wymagających dalszej weryfikacji w toku przedłużonego terminu zwrotu, skupiając się w zarzutach kasacyjnych i ich uzasadnieniu na wykazaniu, że żądanie zwrotu podatku jest niezasadne.

34 Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za pozbawione podstaw.

35 W tych okolicznościach skarga kasacyjna - jako nieusprawiedliwiona - podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

36 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.