Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2020 r., I FSK 1414/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2020 r., I FSK 1414/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 218/15 w sprawie ze skargi Powiatu S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. nr IPTPP1/443-667/14-4/RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Powiatu S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 22 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Op 218/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Powiatu S. (dalej: "Powiat" lub "Skarżący") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z 2 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, których zdecydowana większość jest przez niego realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Powiat wykonuje jednak na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

4 W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (w szczególności sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi najmu/dzierżawy powierzchni użytkowych, sprzedaje drewno opałowe etc. i transakcje te wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT), jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku (w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali, którą dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku).

5 Po stronie Powiatu występują również zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych na niego odrębnymi przepisami, realizowane przez Powiat w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym zarówno polegające na uzyskiwaniu określonych wpływów (w szczególności dochody z opłat za wydanie prawa jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdów oraz udział w podatkach dochodowych) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktur jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, trawniki etc.).

6 W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Powiat korzysta (względnie zamierza korzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

7 W odniesieniu natomiast do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami oraz zdarzeniami, podatek naliczony nie jest przez Powiat odliczany.

8 W związku z realizacją ww. czynności Powiat ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jego stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Powiatu i modernizacją oraz utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne, prawnicze i doradcze etc. Powiat ma trudność w bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych w zw. z tym, że wykonywane przez niego czynności i występujące po jego stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Powiatu i przy pomocy tych samych zasobów.

9 W konsekwencji, Powiat nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

10 Skarżący wskazał również, że wydatki objęte zakresem pytań są ponoszone przez Powiat od 2010 r. do ewentualnej zmiany przepisów ustawy o VAT w przedmiotowym zakresie, tj. co najmniej do 2014 r. włącznie. Zakupione po 1 stycznia 2011 r. towary i usługi związane z usługami remontowymi, o których mowa w przedmiotowym wniosku nie stanowią wytworzenia nieruchomości (przy czym Powiat zaznaczył, iż nie jest on podatnikiem podatku dochodowego), tj. są ujmowane przez Powiat dla celów księgowych jako tzw. wydatki bieżące. Wydatki związane z usługami remontowymi, w zależności od przypadku, dotyczą całego budynku lub też poszczególnych lokali. Natomiast nawet jeśli wydatki dotyczą poszczególnych lokali to lokale te są wykorzystywane przez Powiat jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czyli analogicznie jak cały budynek). W lokalach/pomieszczeniach tych Powiat wykonuje różnego rodzaju czynności z zakresu działalności Powiatu.

11 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

12 1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

13 2) Czy występujące po stronie Powiatu zdarzenia, powinien on traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

14 3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinien ją wyliczyć i zastosować?

15 4) Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń, Powiat jest zobowiązany do naliczania podatku należnego?

16 Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Skarżący wskazał, że w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.Powiat stwierdził, że ponoszone przez niego wydatki mieszane mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi, wobec czego Powiatowi powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego.

17 Wobec braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków mieszanych do konkretnych czynności, Powiat wskazał, że w jego ocenie ma prawo, w świetle przepisów art.90 ust.2 i 3 ustawy o VAT, do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, co jest zgodne z zasadą neutralności.

18 Odnosząc się do kolejnej kwestii Skarżący wskazał, że w jego ocenie występujące po stronie Powiatu zdarzenia powinien traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinien ich uwzględniać w kalkulacji

19 proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT

20 W zakresie pytania nr 3 Powiat wskazał, że w jego ocenie w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

21 W zakresie pytania nr 4 Powiat wskazał, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń, nie jest w jego ocenie zobowiązany do naliczania podatku należnego.

22 Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT. Za nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy oraz w zakresie braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.) niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

23 Organ stwierdził, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Powiat zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Powiatu, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

24 Za prawidłowe natomiast uznał stanowisko Skarżącej w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT.

25 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał powyższą skargę za uzasadnioną, bowiem w jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

27 W ocenie Sądu I instancji organ w przedmiotowej sprawie pominął w wydanej interpretacji istnienie i treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") i powołał się wyłącznie na aktualne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. sprawa [...]., C-496/11), które jego zdaniem daje podstawę do wykładni przeciwnej niż zaprezentowana w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.

28 Organ interpretacyjny pominął jednak w ocenie WSA okoliczność, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. w istocie uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które powołuje się organ w interpretacji, wykazując nieprawidłowość stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

29 Sąd wskazał, że w skarżonej interpretacji organ odwołał się do wypowiedzi Trybunału jedynie cząstkowo i wybiórczo, pomijając zdaniem Sądu jednoznaczne stwierdzenie o braku regulacji spornego zagadnienia w postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") i o konieczności jego normatywnej regulacji przez państwa członkowskie, według wskazanych przez siebie kryteriów.

30 W zw. z powyższym, Sąd I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie Powiat ma prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

31 Organ wniósł skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

32 Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w związku z art. 167 i 174 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że skoro Powiat nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego "wydatków mieszanych".

33 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

35 Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację powołał się na stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, z której wynika, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym VAT, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 VAT, lecz odliczenie pełne przyjął, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

36 Stanowisko zajęte w powołanej przez Sąd I instancji uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 nie może jednak obecnie stanowić podstawy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Dla takiej oceny istotne znaczenie ma bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

37 W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytanie prejudycjalne orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

38 W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 Dyrektywy 112 przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

39 Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 2006/112/WE, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, państwa powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i stosownie do tego ustalać sposób obliczenia, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

40 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził ponadto, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Wprawdzie – jak zaznaczył – dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT.

41 Według Trybunału Sprawiedliwości brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak ten ma bowiem charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku i sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

42 Uwzględniając zatem powyższe stanowisko i odnosząc je do rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w świetle wyroku w sprawie C-566/17, przyjmując pierwszeństwo i powagę wykładni przepisów Dyrektywy 112 zawartej w wyroku Trybunału, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego oraz ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał (analogicznie: wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 – opubl. CBOSA). Wydane bowiem w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do Trybunału Sprawiedliwości, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 i I FSK 111/17; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1207/17; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 606/17; z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 2061/15; z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 256/16; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1833/15; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 51/16; z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 14/16; opubl. CBOSA).

43 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wymienionych powyżej orzeczeniach.

44 Z podanych wyżej względów zasadnym okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że skoro Powiat nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, to ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego "wydatków mieszanych".

45 Czynności niepodlegające VAT nie powinny być uwzględnione w kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dlatego też tak ustalona proporcja nie może mieć zastosowania do podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT.

46 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art.146 § 1 tej ustawy uchylił ten wyrok oraz – na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalił skargę. Zaskarżona bowiem do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

47 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z 205 § 2 P.p.s.a.