Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2020 r., I FSK 1412/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2020 r., I FSK 1412/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1314/16 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 24 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1314/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. F. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez M. Sp. z o.o. (dalej spółka), której przedmiotem była sprzedaż 100 – u sztuk konsoli Xbox.

4 3. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła na podstawie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku skarżąca, na podstawie art. 176 § 1 ust. 3 w z zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

5 I. przepisów postępowania, tj.:

6 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżącą,

7 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wadliwości uzasadnienia decyzji organu II instancji, polegającego na niewskazaniu przez organ faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

8 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów,

9 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 o.p. w zw. z art. 193 § 1 i 6 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy bezpodstawnie i bez podania wiarygodnych powodów uznały księgi podatkowe skarżącej za nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy, co skutkowało błędnym pominięciem przez organy treści tych ksiąg w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, gdy w rzeczywistości księgi te był)' prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, przez co stanowiły dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów,

10 II. przepisów prawa materialnego, tj.:

11 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na fakt, że zakwestionowana przez organy I i II instancji transakcja pomiędzy M. sp. z o.o" a skarżącą miała charakter rzeczywisty, a nie fikcyjny.

12 3.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

15 4.1. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował m.in. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżącą.

16 Wbrew argumentom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno podstawę prawną, jak i faktyczną rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd I instancji, jako podstawę oddalenia skargi kasacyjnej powołał art. 151 p.p.s.a. oraz przedstawił jaki stan faktyczny przyjmuje do rozstrzygnięcia sprawy.

17 Odnosząc się natomiast do argumentu o pominięciu w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi, zauważyć należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zarzutem procesowym, co oznacza, że dla jego skuteczności autor skargi kasacyjnej zobowiązany był wykazać, że ewentualne naruszenia tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

18 Tymczasem w rozpatrywanym przypadku nie zdołano wykazać, że brak analizy, przez Sąd I instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że w "ocenie skarżącej już same naruszenia przepisów postępowania, których dopuścił się organ, powinny były prowadzić do uchylenia decyzji organu II instancji. Ze względu na błędy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego organ nie mógł wydać rozstrzygnięcia poprawnego pod względem materialnoprawnym, gdyż dokonana przez niego subsumpcja oparła się o błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Okoliczności tych nie dostrzegł Sąd rozstrzygający w przedmiocie skargi skarżącej, co skutkowało wydaniem błędnego rozstrzygnięcia, które poza oczywistą wadliwością w zakresie materialnoprawnym, nie spełniało nawet podstawowych wymogów formalnoprawnych, jak chociażby wymóg uwzględnienia w uzasadnieniu elementów wynikających z art. 141 p.p.s.a."

19 Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że ewentualne naruszenie art. 141 p.p.s.a. mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ powiązał ten zarzut z brakiem odniesienia się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego wywodząc jednocześnie, że naruszenie przepisów prawa materialnego nastąpiło poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego.

20 Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011, I FSK 1151/10).

21 4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wadliwości uzasadnienia decyzji organu II instancji, polegającego na niewskazaniu przez organ faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

22 Również w odniesieniu do tego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć ewentualne naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p.

23 W skardze kasacyjnej skarżąca zacytowała jedynie część uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzając jednocześnie, że "prawidłowo dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji powinna była prowadzić Sąd do stwierdzenia, że w istocie doszło do naruszenia art. 210 § 4 o.p., co powinno było skutkować wydaniem decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję. W ocenie skarżącej Sąd w ogóle pominął ten aspekt dokonując kontroli decyzji lub świadomie zbagatelizował naruszenie art. 210 § 4 o.p."

24 W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wskazuje w stosunki, do których dowodów się nie odniesiono w zaskarżonej decyzji i jaki miało to wpływ na wynik sprawy.

25 4.3. Dostatecznie nie został również uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

26 W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł, że uzasadnienie Sądu I instancji ogranicza się "do ogólnych stwierdzeń mających świadczyć o prawidłowości działania organu II instancji podczas wydawania przez ten organ decyzji. Uzasadnienie wyroku w zasadzie nie zawiera szczegółowej analizy materiału dowodowego w kontekście wyżej przytoczonych przepisów. Stanowisko Sądu sprowadza się do przytoczenia treści poszczególnych artykułów ordynacji podatkowej (ze szczególnym naciskiem na art. 122 i art 187 § 1 o.p) wraz z wskazaniem, że organ zastosował się do reguł z nich wynikających."

27 Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie Sądu I instancji nie ogranicza się "do przytoczenia treści poszczególnych artykułów ordynacji podatkowej", ale zawiera argumentację, uzasadniającą akceptację stanowiska organów, że sporna faktura wystawiona przez spółkę na rzecz skarżącej nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między podmiotami, które zostały na niej wskazane – skarżącą i spółkę.

28 W zakresie zarzutów naruszenia art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w skardze kasacyjnej brak jest, w szczególności, wywodów, które skutecznie kwestionowałyby argumenty Sądu, że sporna faktura, wystawiona przez spółkę na rzecz skarżącej, nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między podmiotami w niej występującymi.

29 Przypomnieć należy w szczególności, że Sąd odwołał się do zeznań skarżącej i prezesa spółki, uznając, że pozwalały one na uznanie, że transakcja udokumentowana ww. fakturą miała charakter fikcyjny, a nie rzeczywisty. Sąd I instancji zauważył, że zeznania te niejednokrotnie pozostały w sprzeczności (m.in. w zakresie posiadania magazynu przez spółkę) i nie dostarczały wiedzy, jak w rzeczywiści doszło do nawiązana współpracy między stronami. Pozwalały jednak, w ocenie Sądu I instancji, na wyciągnięcie następujących wniosków:

30 - oba podmioty tj. skarżąca i spółka, miały potrzebę uczestnictwa w transakcjach, które nie miały do końca uzasadnionego charakteru gospodarczego, odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego,

31 - istniały powiązania osobowe, których nie ujawniono w sposób dostateczny, a z których jednocześnie wynika, że dochodziło do obrotu towarem albo tym samym albo podobnym, w kręgu kilku tych samych podmiotów (skarżąca była jednocześnie dostawcą i odbiorcą towarów spółki, która znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej),

32 - żadna ze stron nie dążyła do maksymalizacji zysków (ceny miały drugorzędne znaczenie), a skarżąca i spółka wskazywały, że nie miały środków na sfinalizowanie transakcji, przy jednoczesnym braku zawierania umów pisemnych.

33 Powyższych argumentów autor skargi kasacyjnej nawet nie próbował podważyć.

34 Zamiast tego skarżąca wywodzi, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji jednocześnie zakwestionowały zakup przez nią 100 sztuk konsol X-Box od spółki oraz nie kwestionowały sprzedaży części tych samych konsol na rzecz R. K. W ocenie autora skargi kasacyjnej prowadzi to do absurdalnego wniosku, że skarżąca nie mogła nabyć towaru, który następnie - zgodnie z ustaleniami organu - był przedmiotem prawidłowej i udokumentowanej sprzedaży na rzecz R. K. Autor skargi kasacyjnej uważa, że organy powinny były, zgodnie z dyspozycją art. 122 o.p., podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia skąd skarżąca pozyskała towar który był następnie sprzedany na rzecz R. K.

35 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samej faktury, lecz związane jest z nabyciem towarów i usług między podmiotami uwidocznionymi na fakturze ( np. wyrok NSA z 15 maja 2012 r., I FSK 1159/11). Odliczenie z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, chociażby od strony podmiotowej, wyklucza konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia chyba, że podatnik działał z należytą starannością.

36 Skoro zaś sporne faktury nie dokumentowały transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, a skarżąca nie odwołuje się do zachowania należytej staranności, to zakwestionowanie przez organy podatkowe uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do skarżącej i zaaprobowanie tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji, należało ocenić jako prawidłowe.

37 4.4. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 o.p. w zw. z art. 193 § 1 i 6 o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy bezpodstawnie i bez podania wiarygodnych powodów uznały księgi podatkowe skarżącej za nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy, co skutkowało błędnym pominięciem przez organy treści tych ksiąg w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, gdy w rzeczywistości księgi te były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, przez co stanowiły dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów.

38 Również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej opiera ten zarzut na założeniu, którego nie zdołał wystarczająco uzasadnić, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji przyjął do rozstrzygnięcia sprawy nieprawidłowo ustalony stan faktyczny.

39 4.5. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na fakt, że zakwestionowana przez organy I i II instancji transakcja pomiędzy spółką a skarżącą miała charakter rzeczywisty, a nie fikcyjny.

40 Jak trafnie zauważono w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., I FSK 235/14 niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej". Innymi słowy tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

41 W powyższym wyroku NSA uznał, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy.

42 Okoliczność, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy oznacza, że może być ono wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., I FSK 542/17).

43 Jak natomiast wyżej wskazano w rozpatrywanej sprawie ustalenia stanu faktycznego nie zostały obalone.

44 5. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

45 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 3 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).