Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., I FSK 1403/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., I FSK 1403/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 958/15 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 958/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Zdaniem tego Sądu były podstawy do zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez M., M.P. stosownie do treści art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."). Faktury te bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistości. Prawidłowo też zdaniem tego Sądu określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur na rzecz I. Sp. z o.o.

3 2. Skarżący zaskarżył powyższy wyżej wyrok WSA w całości. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, w oparciu o obie podstawy wskazane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie:

4 I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

5 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej: O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy polegającego m.in. na uznaniu, że firma M., M. P. nie dokonywała w 2008 r. sprzedaży towarów do firmy skarżącego C., J. M., zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zaewidencjonowane w księgach firmy C., J. M. faktycznie nie miały miejsca, a także uznaniu, iż skarżący nie zweryfikował swojego kontrahenta, tj. M. P. i nie upewnił się iż dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa podatkowego i w konsekwencji wykluczenie dobrej wiary skarżącego, co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez ograny obu instancji przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. Istotny wpływ na naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał na tym, że Sąd pierwszej instancji w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;

6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego na podstawie materiałów zebranych w toku prowadzonego w firmie M., M. P. postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2008 r., w którym to postępowaniu skarżący nie brał udziału i nie miał możliwości wypowiedzenia się co do dowodów w nim zebranych. Istotny wpływ na wynik naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał na tym, że Sąd pierwszej instancji w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

7 II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

8 - art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż faktury wystawione przez firmę M., M. P. nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży, a także, iż czynności sprzedaży towarów handlowych przez skarżącego na rzecz firmy I. Sp. z o.o. nie miały miejsca i w konsekwencji nie może być traktowana jako dostawa towarów.

9 W oparciu o powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

11 Naczelny Sąd administracyjny zważył co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

13 4.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie poddane zostaną zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego oceniony może bowiem zostać przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

14 4.2. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów zdaniem skarżącego nastąpiło ze względu na błędne przyjęcie, że firma "M." nie dokonywała na rzecz skarżącego sprzedaży towarów, a także że nie zweryfikował on swojego kontrahenta. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 o.p., której rozwinięcie zawarte zostało w art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, by w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zobowiązany jest też rozpatrzyć cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Wskazując na naruszenie przepisów dotyczących prawdy obiektywnej skarżący nie podaje jakie w tej sprawie dowody powinno być jeszcze przeprowadzone. Jakie jego wnioski dowodowe w sprawie nie zostały uwzględnione. Trudno bowiem uznać za takie wskazanie ogólne stwierdzenie na stronie 4. skargi kasacyjnej: "Ponadto nie dopuszczając dowodów przedstawionych przez Skarżącego na okoliczność, iż nabył od M. P. towary objęte zakwestionowanymi towarami, Sąd nie wziął pod uwagę, iż organ podatkowy naruszył treść art. 180 O.p.". Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

15 4.3. Podkreślić należy, że z art. 180 § 1 O.p. wynika zasada otwartego systemu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. W myśl bowiem tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z prawem. W art. 181 O.p. podane zostały jedynie przykładowo środki dowodowe. Co istotne O.p. nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być również materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Organy nie naruszyły więc przepisów dopuszczając jako dowód materiały uzyskane z postępowań podatkowych, czy karnych prowadzonych wobec wystawcy zakwestionowanych faktur. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ze względu na ograniczenie w tym postępowaniu zasady bezpośredniości realizowana jest poprzez obowiązek zapewnienia jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz poprzez prawo do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań ( art. 123 § 1 O.p.). Skarżący miał więc możliwość zapoznania się z tym materiałem, i wypowiedzenia się co do tego materiału, o czym został stosownie do art. 123 § 1 O.p. pouczony. Nie zostały więc naruszone wskazane w skardze przepisy odnoszące się do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

16 4.4. Wbrew też zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie tej, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. To, że niektórym z tych dowodów odmówiono wiarygodności nie oznacza, że naruszona została zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

17 4.5. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji brak jest wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywiście miejsce. Z postępowania dowodowego, a w szczególności z zeznań pracowników, w tym między innymi technologa firmy, od której wystawca zakwestionowanych faktur miał nabywać towary sprzedawane dalej skarżącemu wynika, że firma ta nie produkowała plastifikatora. W odniesieniu do tego towaru i innych towarów rzekomo zakupionych przez skarżącego u wystawcy tych faktur osoba ta nie potrafiła wskazać innego źródła nabycia tych towarów. Skoro wystawca tych faktur nie wskazał innego źródła nabycia towarów, które rzekomo miał sprzedać skarżącemu, a jak wynika z prawidłowych ustaleń dokonanych w tej sprawie, towarów tych nie nabył w spółce, w której był udziałowcem, to były podstawy do uznania, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ocena w tym zakresie jest logiczna i przekonywująca, ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zauważyć też należy, że w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnych wyrokach zaakceptował stanowisko organów co do fikcyjności faktur wystawionych na rzecz skarżącego za te okresy rozliczeniowe ( vide wyroki Naczelnego Sądu z 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 703/14 i 24 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 438/14, dostępne w CBOSA).

18 4.6. Prawidłowo też w tej sprawie przyjęto, że skarżący nie dokonał na rzecz I. Sp. z o.o. sprzedaży towarów budowlanych uwidocznionych w wystawionych na rzecz tej firmy fakturach. Rzekomy nabywca tych towarów jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego towarów tych nie nabył. Pracownicy tej firmy nic nie wiedzieli o zakupie, czy sprzedaży materiałów budowlanych, czy też przechowywaniu takich materiałów, co więcej wskazywali, że towary były przechowywane w opakowaniach o pojemnościach maksymalnie od 5 litrów do 10 litrów. Były więc podstawy do uznania, że skarżący nie dokonał dostawy tych towarów na rzecz wskazanej wyżej Spółki. Ocena ta ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym.

19 4.7. Nie budzi również wątpliwości ocena dokonana w tej sprawie w zakresie braku tzw. "dobrej wiary" skarżącego. Mając na uwadze relacje towarzyskie pomiędzy skarżącym, a jego rzekomym kontrahentem, powiązania osobowe i kapitałowe między tymi podmiotami, sposób przepływu gotówki na kontach bankowych tych podmiotów prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że brak jest podstaw do uznania, by skarżący pozostał w dobrej wierze przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

20 4.8. Wobec nie podważenia skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i oceny tego stanu faktycznego także w zakresie tzw. dobrej wiary dla oceny zarzutów materialnoprawnych istotny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

21 4.9. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) przywołanego zarówno przez Sąd pierwszej instancji jak skarżącego w skardze kasacyjnej w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło,( EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket ( EU:C:2008:105 ) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

22 4.10. W sprawie tej oceny działań skarżącego w zakresie zakwestionowanych transakcji dokonano z uwzględnieniem wykładni art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynikającej z orzecznictwa TSUE. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w dyspozycji wskazanego przepisu. Nie zostały więc naruszone wskazane w skardze kasacyjnej wskazane wyżej przepisy prawa materialnego.

23 4.11. Były również podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz wskazanej wyżej spółki. Skoro nie doszło do dostawy na rzecz tego podmiotu towarów uwidocznionych w tych fakturach, to z samego faktu wystawienia takiej faktury wynika z tego przepisu obowiązek zapłaty podatku w takiej fakturze wykazanego.

24 4.12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.